Dividenden – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Einkünfte einer Kapitalgesellschaft werden in ihrem Ansässigkeitsstaat besteuert. Schüttet sie die Gewinne als Dividende an ihre Anteilseigner aus, unterliegen diese regelmäßig im Ansässigkeitsstatt der ausschüttenden Kapitalgesellschaft der beschränkten Stpfl. Die Steuer wird durch Quellensteuerabzug erhoben. Im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters unterliegen die Dividenden ebenfalls der Besteuerung. Der Gewinn, der als Dividende ausgeschüttet wird, unterliegt damit insgesamt einer dreimaligen Besteuerung, nämlich als Gewinn bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft (wirtschaftliche Doppelbesteuerung), im Rahmen der beschränkten Stpfl. durch den Quellensteuerabzug und im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters (rechtliche Doppelbesteuerung). Diese Mehrfachbesteuerung wird reduziert, indem bei Ausschüttungen an eine Kapitalgesellschaft das internationale Schachtelprivileg eingreift, das entweder unilateral – etwa in § 8b Abs. 1 KStG – geregelt ist oder auf dem DBA beruht. Bei Ausschüttungen an natürliche Personen wird die Mehrfachbesteuerung von dem Quellenstaat durch Reduzierung des Steuerabzugsatzes durch DBA reduziert, ggf. auch im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters durch ein Teileinkünfteverfahren oder eine Pauschbesteuerung. Im Ansässigkeitsstaat wird die Quellensteuer angerechnet; im Fall der Bundesrepublik greift bei Körperschaften als Anteilseignern bei Beteiligungen ab 10 % § 8b Abs. 1 KStG, bei anderen Anteilseignern das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG bzw. die Pauschbesteuerung nach § 32d EStG ein. Gewerbesteuerlich gilt das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 7 GewStG bei Beteiligung von 15 % bzw. bei EU-/EWR-Gesellschaften bis EZ 2019 von 10 %. Ab Vz 2020 gilt auch bei Beteiligungen an EU-/EWR-Gesellschaften die Grenze von 15 %.

2 Inhalt

Ausschüttungen sind nach § 34d Nr. 6 EStG ausländische Einkünfte, wenn die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat. Sie sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG beschr. stpfl. inländische Einkünfte, wenn die ausschüttende Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Bei doppelt ansässigen Körperschaften können die Ausschüttungen daher sowohl als ausländische (für Zwecke der Steueranrechnung) als auch als inländische Einkünfte (für die beschr. Stpfl.) zu qualifizieren sein.

Dividenden, die eine inl. Kapitalgesellschaft erhält, sind nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, wenn die Beteiligung mindestens 10 % beträgt. Nach DBA greift die Steuerfreiheit aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs je nach dem Inhalt des DBA bei Beteiligungen von 10 % oder 25 % ein, wobei die Abzugsteuer auf 0 % oder 5 % reduziert wird. Eine Ausnahme stellt das DBA USA dar, nach dem das internationale Schachtelprivileg erst ab einer Beteiligung von 80 % eingreift.

§ 8b Abs. 1, 4 KStG hat Vorrang vor dem internationalen Schachtelprivileg nach DBA, da eine Entlastung durch ein internationales Abkommen nicht erforderlich ist, wenn bereits nach nationalem Recht die Belastung vermieden wurde. Das internationale Schachtelprivileg ist von Bedeutung, wenn § 8b Abs. 1, 4 KStG nicht eingreift, etwa weil die Beteiligung in der erforderlichen Höhe am Beginn des Kalenderjahres noch nicht bestand, sondern erst durch Zukauf im Laufe des Jahres erreicht wurde. Das internationale Schachtelprivileg greift, anders als § 8b Abs. 1 KStG, bereits ein, wenn die erforderliche Beteiligungshöhe im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung bestand.^[1] Eine weitere Begrenzung der Abzugsteuer kann sich aus der "Mutter-Tochter-Richtlinie" ergeben, die in § 43b EStG umgesetzt worden ist.

In allen Fällen sind nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbare Ausgaben von 5 % zu berücksichtigen^[2], jedoch können tatsächlich angefallene Betriebsausgaben abgezogen werden. Beträgt die Beteiligung weniger als 10 %, sind die Dividenden nach § 8b Abs. 4 KStG stpfl.; mit diesen Einkünften zusammenhängende Betriebsausgaben sind abzugsfähig. Nicht abziehbare Ausgaben entstehen in diesem Fall nicht. Für Portfoliodividenden, für die das internationale Schachtelprivileg nicht gilt, wird die Abzugsteuer in den DBA regelmäßig auf 15 % reduziert. Betroffen sind Dividenden an natürliche Personen, unabhängig von der Höhe der Beteiligung, und an Körperschaften, wenn die Beteiligungsgrenze für das internationale Schachtelprivileg nicht erreicht ist.

Ausl. Steuern auf stpfl. Dividendenzahlungen sind anrechenbar, wenn die Dividenden "Ausländische Einkünfte" sind. Nach § 34d Nr. 6 EStG ist das der Fall, wenn die ausschüttende Kapitalgesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausl. Staat hat. Ausl. Steuern auf nach § 8b Abs. 1 KStG oder DBA freigestellte Einkünfte sind dagegen mangels stpfl. Einkünfte nicht anrechenbar.

Von einer deutschen Kapitalgesellschaft an einen im Ausland ansässigen Gesellschafter ausgeschüttete Dividenden unterliegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG der beschränkten Stpfl. des Anteilseigners. Die Steuer wird durch den Abzug der K...