Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines, Rechtsentwicklung

Tz. 1

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

In § 28 KStG sind die Regelungen zusammengefasst, die die förmliche Erhöhung des satzungsmäßigen Nennkap durch Umw von (Gewinn-)Rücklagen und die spätere (ordentliche oder vereinfachte) Herabsetzung des Nennkap (ggf unter Rückzahlung dieses Bestandteils an die AE) betreffen. Weiter enthält § 28 Abs 2 KStG für den Fall der Auflösung einer Kö vergleichbare Regelungen wie für eine Kap-Herabsetzung.

Obwohl § 28 KStG erst durch das StSenkG in das KStG eingefügt worden ist, wurde er bereits nach Jahresfrist durch das UntStFG völlig neu gefasst. Damit hat der Ges-Geber insbes Unzulänglichkeiten der urspr Ges-Fassung beseitigt, auf die im Fachschrifttum hingewiesen worden ist. Die geänderte Fassung des § 28 KStG ist gem § 34 Abs 4 KStG idF des StBAG erstmals für den VZ anzuwenden, für den das KStG nF erstmals anzuwenden ist. MaW: § 28 KStG idF des StSenkG ist nie zur Anwendung gekommen.

Eine weitere Änderung des § 28 KStG hat sich durch das SEStEG ergeben. Durch dieses ÄndG wurde § 28 Abs 2 S 2 KStG ohne inhaltliche Änderung auf zwei S erweitert. Der neu eingefügte S 4 stellt sicher, dass das stliche Einlagekonto auch in den Fällen der Kap-Herabsetzung und anschließender Auszahlung des Herabsetzungsbetrags nicht negativ wird. Eine Einlagenrückgewähr kann auch in diesen Fällen höchstens bis zum positiven Bestand des stlichen Einlagekontos erfolgen. Darüber hinausgehende Auszahlungsbeträge führen zu Bezügen, die als GA auf der AE-Ebene der Besteuerung unterliegen. Hierzu auch s Tz 77.

Tz. 2

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Hätte der Gesetzgeber die in das Nennkap geleisteten Einlagen der AE in die Fortentwicklung des stlichen Einlagekontos nach § 27 KStG einbezogen, was wegen der stlichen Gleichbehandlung von Nennkap-Rückzahlung und Einlagenrückzahlung auf AE-Ebene möglich und vielleicht sogar geboten gewesen wäre, hätte es der Sonderregelungen des § 28 KStG nicht bedurft (glA s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205, 1216). Da dies aber nicht geschehen ist, bedarf es, weil die Herabsetzung iVm der Auskehrung von Nennkap auf der Seite der AE unterschiedliche stliche Folgen hat, je nachdem, ob das herabgesetzte Nennkap aus Einlagen der AE oder aus Gewinnen der Kö stammt, einer ges Regelung, die festlegt, wie eine Umw von Rücklagen in Nennkap und eine Nennkap-Herabsetzung unter Rückzahlung an die AE stlich zu behandeln sind.

Dabei geht es darum,

• bei einer Erhöhung des Nennkap durch Umw von Rücklagen festzulegen, ob und inwieweit das Nennkap anschließend Bestandteile enthält, die bei Auskehrung an die AE zu stpfl Kap-Erträgen führen würden, und

• bei einer Herabsetzung des Nennkap unter Auskehrung an die AE festzulegen, ob der ausgekehrte Betrag eine nicht stbare Rückzahlung von "echtem" Nennkap darstellt oder ob es sich dabei um die Auskehrung einer zuvor in Nennkap umgewandelten stpfl Gewinnrücklage handelt.

Tz. 3

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Für den Grundfall der Nennkap-Erhöhung aus Einlagebeträgen der AE und der Nennkap-Herabsetzung unter Rückzahlung an die AE hat § 28 KStG keine größere Bedeutung. Für diesen Fall enthält § 28 KStG Vorgaben, die eher technischer Natur sind: Nennkap-Erhöhungen aus Einlagebeträgen führen zu einer Verminderung des stlichen Einlagekontos und die Rückgängigmachung der Nennkap-Erhöhung wieder zu einer entspr Erhöhung. Unter "Einlagebeträgen" im vorstehenden Sinne sind dabei keine Einlagen zu verstehen, die der Kö iRd Nennkap-Erhöhung von Seiten der AE zugeführt werden. Es handelt sich hierbei um Einlagebeträge, die im Zuge einer nominellen Nennkap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln als aus den (Gewinn-)Rücklagen in das Nennkap überführt gelten. Die Nennkap-Herabsetzung unter Auszahlung an die AE stellt auf der Ebene der Kö zumindest begrifflich eine Rückzahlung aus dem stlichen Einlagekonto und keine Nennkap-Rückzahlung dar (s Tz 76). Einlageerbringung und Einlagerückgewähr sind nach den allg stlichen Grundsätzen zu behandeln. Insbes führt eine Kap-Rückzahlung anlässlich der Nennkap-Herabsetzung beim AE nicht zu stbaren Kap-Erträgen nach § 20 Abs 1 Nr 2 EStG; es kann sich allenfalls eine Besteuerung des die AK bzw des den Bw der Kap-Beteiligung übersteigenden Rückzahlungsbetrags zB nach den Regeln des § 17 Abs 4 EStG ergeben.

§ 28 KStG betrifft im Kern nur Sonderfälle, und zwar

• die Erhöhung des Nennkap durch Umw von Rücklagen. Rücklagen sind sowohl die Kap-Rücklage, deren Betrag uU dem Bestand des stlichen Einlagekontos entspr (s § 27 KStG Tz 28), als auch die Gewinnrücklage, deren Auskehrung beim AE nach den Regeln des Teil-Eink-Verfahrens bzw der AbgeltungSt zu versteuern ist;
• die Herabsetzung des Nennkap bei Vorhandensein eines Sonderausweises iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG, wobei allerdings § 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG darüber hinaus auch eine Nennkap-Herabsetzung ohne Auskehrung an die AE betrifft (s Tz 66).

Tz. 4

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Für den Fall der Nennkap-Erhöhung aus Rücklagen fingiert § 28 Abs 1 KStG, dass der positive Betrag des stlichen Einlagekontos als vor den sonst...