Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 19 UmwStG regelt die gewstlichen Folgen für den Vermögensübergang durch Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensübergang von einer auf eine andere Kö. Die Ausgliederung gem § 123 Abs 3 UmwG (s § 1 Abs 1 S 2 UmwStG) und der Formwechsel in eine Kö anderer Rechtsform fallen dagegen nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift. Für den Vermögensübergang auf eine Pers-Ges oder eine natürliche Pers gem §§ 3ff UmwStG und den Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges gem § 9 UmwStG regelt § 18 UmwStG die gewstlichen Folgen.

Nach § 19 Abs 1 UmwStG gelten die §§ 11–15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

Wird das Vermögen einer Kö je anteilig auf eine Pers-Ges und auf eine andere Kö auf- oder abgespalten, sind die §§ 18 (Vermögensübergang auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Pers) und 19 UmwStG nebeneinander anzuwenden.

Nach § 19 Abs 2 UmwStG gelten für die vortragsfähigen Fehlbeträge § 12 Abs 3 und § 15 Abs 3 UmwStG entspr. Die Vorschrift des § 19 Abs 2 UmwStG hat wegen des bereits vollumfänglichen Verweises in § 19 Abs 1 UmwStG nur deklaratorische Bedeutung. Maßgebliches Kriterium für die Fortführung vortragsfähiger gewstlicher Fehlbeträge durch die übertragende Kö selbst ist im Übrigen die von § 10a S 5 iVm § 2 Abs 5 GewStG geforderte Unternehmeridentität (s Trossen, in R/H/vL, 3. Aufl, § 19 UmwStG Rn 6). Demnach kommt es zu einem Untergang der gewstlichen Fehlbeträge bei der übertragenden Kö, wenn es zu einem Unternehmerwechsel kommt. Ein solcher liegt vor, wenn der Gewerbebetrieb einer Kö im Wege der Verschmelzung oder Aufspaltung (vollständiger Unternehmerwechsel) bzw Abspaltung (partieller Unternehmerwechsel) übertragen wird. Die Rechtsfolge des Verlustuntergangs aufgrund eines Unternehmerwechsels deckt sich mit dem von § 19 Abs 2 iVm § 12 Abs 3, § 15 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG angeordneten Ausschluss des Übergangs von verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen oder nicht ausgeglichenen negativen Eink.

Der Vermögensübergang im Wege der Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensübertragung von einer Kö auf eine andere Kö kann allerdings einen AE-Wechsel auslösen und auf diese Weise zu den Folgen des § 8c KStG führen.

Tz. 2

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 19 UmwStG gilt durch seinen Verweis auf die §§ 11–13 UmwStG sowohl für die übertragende Kö (s § 11 UmwStG), für die übernehmende Kö (s § 12 UmwStG) als auch für AE der übertragenden Kö (s § 13 UmwStG), die Anteile an der übertragenden Kö in einem gew BV halten.

Die Regelung knüpft an die gewstlichen Vorschriften an und ist ggü § 7 GewStG lex specialis. § 19 UmwStG begründet keinen neuen GewSt-Tatbestand, sondern trifft nur eine Aussage über die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage (glA s Wisniewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 19 UmwStG Rn 9; s Trossen, in R/H/vL, 3. Aufl, § 19 UmwStG Rn 1; s Beutel, in Lenski/Steinberg, Anh GewSt und Umw nach dem UmwStG, Rn 120). Dh, für die Frage, ob die bei der übertragenden Kö aufgedeckten stillen Reserven der GewSt unterliegen, kommt es darauf an, ob die Kö nach Maßgabe des GewStG gewstpfl ist (s Schießl, in W/M, § 19 UmwStG Rn 1, 4.3). Nicht der GewSt unterliegt daher der Übertragungsgewinn von Kö, die nicht in § 2 Abs 2 S 1 GewStG erwähnt sind und keinen wG iSd § 2 Abs 3 GewStG unterhalten. Dazu zählen zB die eV und die wirtsch Vereine (s Schießl, in W/M, § 19 UmwStG Rn 10).

§ 19 UmwStG wurde durch das SEStEG grds materiell unverändert übernommen (s BT-Drs 16/2710, 42). Allerdings wurde § 19 UmwStG redaktionell überarbeitet und insbes an die Streichung des früheren verschmelzungs- und spaltungsbedingten Verlustübergangs angepasst.

Tz. 2a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Wie sich aus dem Wortlaut des § 19 UmwStG ergibt, findet diese Norm auf den Fehlbetrag einer MU-Schaft, an der die übertragende Kö beteiligt ist, keine Anwendung (s Urt des BFH v 12.11.2020, BStBl II 2021, 722). Abs 2 des § 19 erfasst nach seinem Wortlaut nur "die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Kö". Das sind nur die eigenen vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Kö, dh solche, die auf ihrer Ebene und nicht bei einer nachgeordneten MU-Schaft entstanden sind. Gleiches gilt für Abs 1 des § 19 UmwStG, der ausdrücklich nur für die Ermittlung des Gewerbeertrags der an der Umwandlung beteiligten Kö auf die §§ 11 bis 15 UmwStG verweist. In die Ermittlung des Gewerbeertrags dieser Kö geht aber nicht der Fehlbetrag einer MU-Schaft ein, an der die übertragende Kö beteiligt ist.

Tz. 2b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Vorschrift des § 19 UmwStG findet auch im Zusammenhang mit gem § 1a KStG optierenden Gesellschaften Anwendung. Die optierende Gesellschaft ist (auch) für Zwecke des UmwStG wie eine Kap-Ges zu behandeln (s § 1a Abs 1 S 1 KStG, § 2 Abs 8 GewStG sowie s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn 50, 100). Wird eine gem § 1a KStG optierende Gesellschaft auf eine Kö oder umgekehrt verschmolzen, ist dieser Vorgang nach den §§ 11 bis 13 UmwStG und damit auch nach § 1...