Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

1.1 Regelungsinhalt

Tz. 1

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 13 UmwStG, der zusammen mit den §§ 11 und 12 UmwStG ein geschlossenes System für die stliche Behandlung der Verschmelzung bei den daran beteiligten Stpfl darstellt(§ 11 UmwStG: Übertragerin; § 12 UmwStG: Übernehmerin; § 13 UmwStG: AE der Übertragerin), regelt die Rechtsfolgen, die der verschmelzungsbedingte Vermögensübergang zwischen Kö auf die AE der Übertragerin hat. Nicht von § 13 UmwStG betroffen ist die übernehmende Kö selbst, falls sie an der Übertragerin beteiligt war. Insoweit gilt ausschl § 12 UmwStG und nicht § 13 UmwStG (s Tz 6). Ebenfalls nicht betroffen sind AE der übertragenden Kö, die im Zusammenhang mit der Verschmelzung durch Anteilsveräußerung bzw gegen Barabfindung ausscheiden. Weiter enthält § 13 UmwStG auch keine Regelungen zu den AE der Übernehmerin, da sich insoweit keine stliche Auswirkungen durch die Verschmelzung ergeben.

In der Lit ist umstritten, welche stlichen Rechtsfolgen eine Verschmelzung für die AE der übertragenden Kö ungeachtet des Regelungsinhalts des § 13 UmwStG hat. UE ist eine Verschmelzung für den AE als gewinnrealisierender tauschähnlicher Vorgang (Hingabe der untergehenden Anteile an der übertragenden Kö gegen die Anteile an der übernehmenden Kö) zu beurteilen, der – ohne die Vorschrift des § 13 UmwStG – nach § 6 Abs 6 S 1 EStG zur Gewinnrealisierung führen würde (so auch die Auff der FinVerw, s UmwSt-Erl 2011 Rn 00.03). GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 15.1) und s Junior (in F/D, § 13 UmwStG Rn 2). Auch der BFH geht – ungeachtet des Umstands, dass die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger untergehen und es insoweit zu keinem Rechtsträgerwechsel kommt – von einem Tausch der Anteile an der übertragenden Kö gegen die Anteile an der übernehmenden Kö aus (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 mwNachw). Sogar für den besonders str Fall der Aufwärtsverschmelzung (s Tz 6) bejahend s Urt des BFH v 09.01.2013 (BStBl II 2018, 509 unter II. 3. a der Urt-Gründe); v 11.07.2012 (BFH/NV 2013, 18); und v 24.01.2018 (BStBl II 2019, 45). Nach Auff des BFH spielt es keine Rolle, dass iRe Aufwärtsverschmelzung auf den alleinigen AE keine neuen Anteile ausgegeben werden. Es handelt sich um einen tauschähnlichen Vorgang, der einer Veräußerung gleichzustellen ist, da das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers (einschl der Verbindlichkeiten) auf die MG übergehen und im Gegenzug die Anteile an der TG untergehen. Fraglich könnte allenfalls die Annahme eines gewinnrealisierenden Tausches bei einer Seitwärtsverschmelzung sein, bei der gem § 54 Abs 1 S 3 UmwG auf die Durchführung einer Kap-Erhöhung verzichtet wird. Hier erhält der AE keine unmittelbare Gegenleistung, vielmehr erfahren nur seine bereits gehaltenen Anteile als Folge der Verschmelzung eine Werterhöhung. Aber auch hier ist von einem tauschähnlichen Vorgang auszugehen, da es letztlich die AE der übertragenden Kö in der Hand haben ob die eine Kap-Erhöhung durchgeführt oder auf sie verzichtet wird.

Damit decken sich die Rechtsfolgen, die eine Verschmelzung auf AE-Ebene auslöst, mit denen, die durch § 13 Abs 1 UmwStG ges bestimmt werden, denn hiernach wird eine "Veräußerung" der Anteile an der übertragenden Kö bzw. "Anschaffung" der Anteile an der übernehmenden Kö fingiert (im Einzelnen s Tz 21 ff). Nach aA sollen die Voraussetzungen eines gewinnrealisierenden Tauschs bzw zumindest eines tauschähnlichen Vorgangs nicht erfüllt sein, da der AE der übertragenden Kö seine Anteile zwar aufgibt, indem diese iRd Umw untergehen, aber eben nicht auf ein anderes St-Subjekt überträgt (s Neumann, in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, § 13 Rn 2; s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 13 UmwStG Rn 5; s Hageböke, Ubg 2011, 689, 698). Begründet wird dies neben der fehlenden Übertragung der untergehenden Anteile auf einen Dritten weiter damit, dass ansonsten die in § 13 Abs 1 UmwStG geregelte Veräußerungsfiktion, die zur Aufdeckung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven führt, keinen Sinn machen würde (s Hageböke, Ubg 2011, 689, 700), da diese dann nur deklaratorische Wirkung hätte. UE ist dies jedoch kein Argument gegen die hier vertretene Auff, da das UmwStG solche "deklaratorischen" Regelungen auch an anderer Stelle enthält (zB § 11 Abs 1 UmwStG). Das Argument des fehlenden Rechtsträgerwechsels hat der BFH im Übrigen ausdrücklich als nicht relevant dafür angesehen, ob auf der Ebene des AE der übertragenden Kö eine Veräußerung anzunehmen ist (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 zur Aufwärtsverschmelzung).

Tz. 1a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Letztlich kann die unter Tz 1 aufgeworfene Frage, ob Verschmelzungen auf AE-Ebene zu einer Veräußerung führen, zumindest für die unter den pers und sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG fallenden Umw-Vorgänge dahinstehen, da § 13 Abs 1 UmwStG eine Veräußerungs- bzw. Anschaffungsfiktion enthält (s Tz 21 ff) und damit eine zwingende Gewinnrealisierung normiert.

Weiter stellte sich diese Frage nach der Rechtslage vor KöMoG (dh bei stlichen Übertragungsstichtagen b...