Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

1.1 Regelungsinhalt

Tz. 1

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

§ 11 UmwStG gehört zum Dritten Teil des UmwStG (§§ 11–13), der die ertragstlichen Folgen der Verschmelzung einer Kö auf eine andere Kö regelt. § 11 UmwStG bestimmt die Wertansätze in der stlichen Schlussbil der übertragenden Kö, während § 12 UmwStG die Vorschriften für die übernehmende Kö und § 13 UmwStG die Regelungen für die AE der übertragenden Kö (soweit diese nicht gleichzeitig Übernehmerin iSd § 12 UmwStG sind) enthalten.

Nach § 15 Abs 1 und 2 UmwStG ist § 11 UmwStG bei der Auf- und Abspaltung sowie bei der Teilübertragung entspr anzuwenden.

Tz. 2

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§ 11 UmwStG regelt den Teilbereich der Verschmelzung zwischen Kö und der Vermögensübertragung (dazu s Tz 9) entspr dem allg Grundsatz des UmwStG, dass bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen stille Reserven ohne stliche Realisierung von der übertragenden auf die übernehmende Kö übergehen können. Zwar ist nach der Konzeption des UmwStG der Ansatz des gW der Grundfall und der Ansatz des Bw oder eines Zwischenwerts nur der antragsgebundene Ausnahmefall, gleichwohl erfolgt in der Praxis die Verschmelzung überwiegend st-neutral zum Bw. Eine freiwillige Aufdeckung stiller Reserven erfolgt idR nur bei Vorhandensein von Verlustvorträgen, die andernfalls im Zuge der Verschmelzung untergehen (s dazu § 12 UmwStG Tz 79a). § 12 Abs 1 UmwStG regelt ergänzend dazu die zwingende Bw-Anknüpfung auf der Seite der Übernehmerin.

Ohne § 11 UmwStG würde eine Verschmelzung, obwohl § 11 KStG mangels Abwicklung nicht anwendbar ist, nach allg Grundsätzen zwingend zur Gewinnrealisierung bei der übertragenden Kö führen (entweder – wie bei einer Liquidation – als Sachauskehrung aller materiellen und immateriellen WG oder wie bei einer Veräußerung an die Übernehmerin mit anschließender Auskehrung der ggf als Gegenleistung erhaltenen Anteile an dieser). Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 00.02ff) geht generell, dh sowohl für die übertragende und die übernehmende Kö als auch für die AE der Übertragerin, davon aus, dass Umwandlungen Veräußerungs- bzw Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übergehenden Vermögens darstellen. Während die Realisationsthese der Fin-Verw wohl unstr ist, wurden im Schrifttum (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 10 und § 12 UmwStG Rn 6), Zweifel an der der Generalisierung der Veräußerungs- und Anschaffungsthese geäußert. Danach setze eine Veräußerung die Übertragung eines WG an einen Dritten gegen Entgelt voraus, woran es bei Verschmelzungen ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten (insbes bei einer Aufwärtsverschmelzung) fehle. In Hinblick auf die inzwischen gefestigte BFH-Rspr zur Qualifizierung von Umwandlungsvorgängen als Veräußerungsvorgänge unter dem Blickwinkel eines tauschähnlichen Vorgangs (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 und v 18.11.2020, BStBl II 732 jeweils für den Fall des Formwechsels) ist die Rechtslage inzwischen jedoch klar iS der oa Verw-Auff geklärt. S hierzu auch Krüger/Gebhardt, GmbHR 2021, 1200 und Bernhagen, GmbHR 2022, 301.

Tz. 3

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Der Abs 1 des § 11 UmwStG regelt als Grundsatz, dass die bei der Verschmelzung übergehenden materiellen und immateriellen WG in der stlichen Schlussbil der übertragenden Kö mit dem gW anzusetzen sind. Dazu s Tz 27ff.

Nach § 11 Abs 2 UmwStG können auf Antrag bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen die übergehenden WG mit dem Bw oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Obwohl als Ausnahme formuliert, ist bei Inl-Verschmelzungen der Bw-Ansatz auch in der Zeit nach dem Inkrafttreten des SEStEG der in der Praxis nahezu ausschl vorkommende Fall. Dazu s Tz 38ff.

Nach § 11 Abs 3 UmwStG gelten § 3 Abs 2 S 2 UmwStG (Frist für den Antrag auf Bw-Ansatz und § 3 Abs 3 UmwStG (Sonderregelung für WG in einer ausl BetrSt der übertragenden Kö in einem anderen EU-/EWR-Staat) entspr. Dazu s Tz 122ff.

1.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Tz. 4

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Die §§ 11–13 UmwStG gelten sowohl für die Verschmelzung zur Neugründung als auch für die Verschmelzung durch Aufnahme.

Gem § 1 Abs 1 UmwStG (dazu s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.01ff) gilt der Dritte Teil des UmwStG (soweit § 11 UmwStG betroffen ist) für

Tz. 5

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a)

inl Verschmelzungen iSd § 2 UmwG (dazu s § 1 UmwStG Tz 17ff). Um § 11 UmwStG anwenden zu können, muss die Umwandlung zivilrechtlich zulässig und wirksam sein (s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.02). Für die Beantwortung der Frage, ob eine zivilrechtlich wirksame Umwandlung iSd § 2 UmwG vorliegt, ist regelmäßig von der reg-gerichtlichen Entsch auszugehen, es sei denn, die Reg-Eintragung erfolgte trotz rechtlich gravierender Mängel (s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.06). Demzufolge bindet auch eine trotz Überschreitens der Achtmonatsfrist (bzw in 2020 und 2021 Zwölfmonatsfrist) eingetragene Verschmelzung die Fin-Verw (s Schmidt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 8 und s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 44);

Tz. 6

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b)	grenzüberschreitende Herein- und Hinausverschmelzungen aus einem bzw in einen anderen EU- ...