Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung; Rechtsentwicklung

Tz. 1

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Spaltung als Rechtsinstitut zur Aufsplittung des BV einer übertragenden Kö auf mehrere Gesellschaften ist das Gegenstück zur Verschmelzung, die der Zusammenführung des BV mehrerer Kö bei einer Übernehmerin dient.

§ 15 UmwStG regelt die stliche Behandlung der spaltungsbedingten Vermögensübertragung zwischen Kö, während § 16 UmwStG den Vermögensübergang durch Spaltung von Kö auf eine Pers-Ges betrifft. Die §§ 15 und 16 UmwStG regeln die stlichen Folgen der Spaltung für Spaltungen auf der Grundlage des UmwG sowie vergleichbarer ausländischer Vorgänge (§ 1 Abs 1 S 1 UmwStG).

Tz. 2

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine ges Regelung ist erstmals durch das UmwG v 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3210) und das UmwStG 1995 v 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3267) für nach dem 31.12.1994 wirksam gewordene Spaltungsvorgänge geschaffen worden. Stlich galt für zuvorige Zeiträume nach dem sog Spaltungserl (s BMF v 09.01.2022, BStBl I 1992, 47) eine besondere Billigkeitsregelung..

Tz. 3

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Durch das SEStEG ist § 15 UmwStG geändert worden, was in insbes in zwei Bereichen bedeutsame Änderung nach sich zog. Anders als nach der zuvorigen Rechtslage liegt seitdem auch bei Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzungen nach § 15 Abs 1 UmwStG auf AE-Ebene grds eine Anteilsveräußerung zum gW (§ 13 Abs 1 UmwStG) und nicht mehr eine Sachausschüttung vor (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.12 und dazu näher s Tz 402 Buchst c sowie für Spaltungen nach dem Umw-Recht eines Drittstaats s Tz 15). Zum anderen wurde der Anwendungsbereich des UmwStG auf vergleichbare Umw im EU/EWR-Raum ausgeweitet, was für grenzüberschreitende Spaltungen wegen der fehlenden zivilrechtlichen Regelungen im UmwG zunächst nur eingeschr Bedeutung hatte.

Weiter wurde der frühere § 15 Abs 2 UmwStG gestrichen (Erstellung einer St-Bil auf den stlichen Übertragungsstichtag). Schließlich haben sich in § 15 Abs 3 (vorher Abs 4) UmwStG Folgeänderungen wegen der Streichung des zuvor in § 12 Abs 3 S 2 UmwStG aF geregelten verschmelzungsbedingten Übergangs eines Verlustabzugs ergeben.

Nicht im SEStEG umgesetzt wurden die urspr Pläne der B-ReG zur Neufassung des § 15 Abs 2 (vorher Abs 3) UmwStG. Es war vorgesehen, die Regelungen zur sog Nachspaltungsveräußerungssperre sowie zur Trennung von Gesellschafterstämmen neu zu fassen (dazu s Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 82).

Tz. 4

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Durch das URefG 2008 (Ges v 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912) wurde die in § 15 Abs 3 UmwStG geregelte abspaltungsbedingte Verlustkappung auf verrechenbare Verluste, auf nicht ausgeglichene negative Eink und auf den Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 2 (jetzt: S 5) EStG ausgedehnt. Dazu s Tz 431ff.

Tz. 5

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine weitere Ausdehnung der in § 15 Abs 3 UmwStG geregelten abspaltungsbedingten Verlust- und Zinsvortragskappung, und zwar auf den EBITDA-Vortrag, findet sich im WachstumsBG v 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950). Dazu s Tz 431ff.

Tz. 6

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Ab dem 01.01.2022 ist das UmwStG auch bei Hinaus- bzw Hereinspaltungen in bzw aus Drittstaaten anwendbar, da durch das KöSt-Modernisierungsges (KöMoG) v 25.06.2021 (BGBl I S 2056) das UmwStG im 2.-5. Teil durch Aufhebung von § 1 Abs 2 UmwStG globalisiert worden ist (s § 27 Abs 18 UmwStG). Allerdings sind derartige Spaltungsvorgänge unverändert zivilrechtlich nach Maßgabe des UmwG nicht möglich, weil das UmwG auch im Zuge der Anpassung durch das Ges zur Umsetzung der Umw-RL und zur Änderung weiterer Vorschriften v 22.02.2023 (BGBl I 2023, Nr 51) nicht globalisiert worden ist.

1.2 Regelungsinhalt und Regelungssinn

Tz. 7

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Während die §§ 11–13 UmwStG für die Verschmelzung die stlichen Folgen für die übertragende und die übernehmende Kö sowie für die AE der Übertragerin vollumfänglich regeln, erklärt § 15 Abs 1 S 1 UmwStG die §§ 11–13 UmwStG vorbehaltlich des § 15 Abs 1 S 2 und des § 16 UmwStG für entspr anwendbar, macht aber in seinem Abs 2 eine st-neutrale Spaltung von dem Vorliegen weiterer Voraussetzungen abhängig (dazu näher s Tz 62). Diese Festlegung von Zusatzvoraussetzungen dafür, dass die Spaltung auf den Ebenen der übertragenden Kö und der AE gewinnneutral erfolgen kann, ist der eigene Regelungsinhalt des § 15 UmwStG.

Tz. 8

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 15 Abs 1 UmwStG macht die entspr Anwendung der §§ 11–13 UmwStG davon abhängig, dass das Vermögen durch Auf- oder Abspaltung bzw durch eine Teilübertragung übergeht (= partielle Gesamtrechtsnachfolge). Weiter wird gefordert, dass das übertragene BV und im Abspaltungsfall zusätzlich das zurückbleibende BV ein Teilbetrieb ist (dazu im Einzelnen s Tz 90).

§ 15 Abs 2 UmwStG gibt – insoweit abw von § 11 UmwStG – Zusatzvoraussetzungen dafür vor, dass die Spaltung bei der übertragenden Kö zu Bw erfolgen kann. Abs 2 S 1 soll verhindern, dass sog fiktive Teilbetriebe kurz vor der Spaltung (Dreijahresfrist) dadurch geschaffen werden, dass insbes Einzel-WG st-neutral auf eine MU-Schaft oder Kap-Ges übertragen werden und dann als Bestandteil ei...