Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines/Überblick

1.1 Rechtsgrundlagen

Tz. 1

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach § 8 Abs 3 S 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen das Einkommen nicht. Eine Definition der verdeckten Einlagen enthält das KStG allerdings nicht; es handelt sich also um einen sog unbestimmten Rechtsbegriff (wie auch bei den vGA; dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 1). Ebenso findet sich im KStG keine Regelung, wonach offene Einlagen zu neutralisieren sind (anders als bei offenen Ausschüttungen, dazu s § 8 Abs 3 S 1 KStG).

Im KStG finden sich Regelungen zu (offenen und verdeckten) Einlagen außerdem in § 27 KStG. Danach sind Einlagen, die nicht in das Nennkap geleistet werden, auf einem besonderen Kto (stliches Einlagekto) auszuweisen. Damit wird die spätere St-Freiheit der Rückzahlung solcher Einlagen auf AE-Ebene sichergestellt (s § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG).

Tz. 2

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Im EStG (für die Ebene der AE) sind Einlagen an vd Stellen aufgeführt:

• § 4 Abs 1 S 1 EStG: Nach der allg Regelung des BV-Vergleichs ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem BV am Schluss des Wj und dem BV am Schluss des vorangegangenen Wj um den Wert der Einlagen zu vermindern. Einlagen sollen also keine Auswirkungen auf den stpfl Gewinn eines Unternehmens haben.
• § 4 Abs 1 S 8 EStG definiert Einlagen als alle WG (Bareinzahlungen und sonstige WG), die der Stpfl dem Betrieb im Laufe des Wj zugeführt hat.
• Nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG sind Einlagen grds mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (mit Ausnahmeregelungen in den Buchst a, b und c). Dies gilt nach § 6 Abs 1 Nr. 6 EStG auch bei Eröffnung eines Betriebs.
• Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG erhöhen sich die AK der Beteiligung an der Kap-Ges bei einer verdeckten Einlage um den Tw des eingelegten WG.
• § 17 Abs 1 S 2 EStG stellt die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kap-Ges (iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG; also bei einer Beteiligung von mind 1 %) in eine Kap-Ges der Veräußerung der Anteile gleich.
• In § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG sind offene und verdeckte Einlagen als nachträgliche AK auf eine Beteiligung genannt.
• Nach § 20 Abs 2 S 2 EStG gilt (ua) auch die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kö als Veräußerung iSv § 20 Abs 2 S 1 EStG (insbes nach der Nr 1). Nach § 20 Abs 4 S 2 EStG ist hierbei der gW anzusetzen.
• Auch § 23 Abs 1 S 5 Nr 2 EStG stellt die verdeckte Einlage in eine Kap-Ges einer Veräußerung iSv § 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG ("privates Veräußerungsgeschäft" bei Grundstücken innerhalb von 10 Jahren nach Anschaffung) gleich. Die Bewertung erfolgt auch in diesem Fall mit dem gW (§ 23 Abs 3 S 2 EStG).

1.2 Systematische Einordnung der Einlagen im Ertragsteuerrecht

Tz. 3

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Wie bei Pers-Unternehmen (s § 4 Abs 1 S 1 EStG) sollen Einlagen auch bei Kö das Einkommen nicht erhöhen (zur grds Begr, warum Entnahmen und Einlagen beim BV-Vergleich zu korrigieren sind, s Loschelder, in Schmidt, EStG, § 4 Rn 220). Dies basiert auf dem Grundprinzip, dass betriebsfremde Vorgänge bei allen Kaufleuten keine Auswirkung auf das Einkommen haben sollen; s Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 88). Somit müssen auch bei Kö gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge neutralisiert werden. Es soll nur die betriebliche Leistungsfähigkeit besteuert werden; s Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 15, 82). Die Vermögenssphäre des Gesellschafters und der Gesellschaft müssen also voneinander getrennt werden, um den stlichen Gewinn zutr auszuweisen.

Wie bei vGA (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 9ff) ist auch bei Einlagen das Prinzip der zweistufigen Gewinnermittlung zu beachten. Kap-Ges haben keine Privatsphäre; in der ersten Stufe der Gewinnermittlung einer Kap-Ges sind deshalb alle Vorgänge betrieblich veranlasst; s Urt des BFH v 04.12.1996 (DB 1997, 707). Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ("bilanziell"; also in der Buchführung) kommt es (noch) nicht darauf an, ob ein Vorgang seine Wurzeln in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit mit dem AE hat. Offene Einlagen werden in der Buchführung regelmäßig erfolgsneutral (nämlich als Zugang zur Kap-Rücklage iSv § 272 Abs 2 Nr 4 HGB) verbucht. Einer (außerbilanziellen) Korrektur auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung bedarf es in diesem Fall nicht. Verdeckte Einlagen führen hr-lich demggü regelmäßig zu einem Ertrag, der dann nach § 8 Abs 3 S 3 KStG außerbilanziell korrigiert werden muss.

Tz. 4

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Für offene Einlagen bedarf es keiner Regelung im KStG, da diese – sofern sie überhaupt gewinnerhöhend verbucht werden – bereits nach § 4 Abs 1 S 1 EStG (anwendbar über § 8 Abs 1 KStG) zu neutralisieren sind.

Entsprechendes gilt eigentlich auch für verdeckte Einlagen. Die Regelung des § 8 Abs 3 S 3 KStG hat deshalb nur deklaratorische Bedeutung; s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 150). Sie wurde deshalb auch erst durch das das JStG 2007 in das KStG eingefügt (zuvor endete § 8 Abs 3 KStG nach S 2). Einlagen wurden jedoch bereits zuvor außerbilanziell neutralisiert (grundlegend s Beschl des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348 und s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307; außerdem s Urt des BFH v 29.05.1996, BStBl II 1997, 92). Im Ergeb...