Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Erstmalige Anwendung des UmwStG 1995 (§ 27 Abs 1 UmwStG)

1.1 Erstmalige Anwendung des UmwG 1995

Tz. 1

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Handelsrechtlich ist die erstmalige Anwendung des UmwG 1995 in § 318 UmwG wie folgt geregelt:

›Die Vorschriften dieses Gesetzes sind nicht auf solche Umwandlungen anzuwenden, zu deren Vorbereitung bereits vor dem 01.01.1995 ein Vertrag oder eine Erklärung beurkundet oder notariell beglaubigt oder eine Versammlung der Anteilsinhaber einberufen worden ist. Für diese Umwandlungen bleibt es bei der Anwendung der bis zu diesem Tage geltenden Vorschriften‹.

1.2 Erstmalige Anwendung des UmwStG 1995

1.2.1 Grundsätzliches

Tz. 2

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Regelungen für die erstmalige Anwendung des stlichen Umwandlungsrechts 1995 sind in § 27 Abs 1 UmwStG für die Vorschriften des UmwStG und in § 54 Abs 12 KStG 1999 für die §§ 38, 38a und 38b KStG 1999 enthalten. Danach gelten die Bestimmungen erstmals für den Übergang von Vermögen, ›der auf Rechtsakten beruht, die nach dem 31.12.1994 wirksam werden‹. S Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz S.01.

Der BFH hat in seinem Urt v 19.05.1998, BStBl II 1998, 642 die Verw-Auff (s Schr des BMF v 19.12.1994, BStBl I 1995, 42 und v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz S.01) bestätigt, wonach das neue UmwStG deckungsgleich mit dem neuen UmwG erstmals anzuwenden ist. Danach setzt die erstmalige Anwendung des UmwStG 1995 voraus, dass sämtliche (vorbereitende) Rechtsakte, auf denen der Vermögensübergang beruht, nach dem 31.12.1994 wirksam werden. Dass der Vermögensübergang als solcher nach dem 31.12.1994 durch die H-Reg-Eintragung wirksam wird, reicht danach (in Ablehnung der aA s Urt des FG Köln v 25.11.1997, EFG 1998, 1018) nicht aus. S § 38 KStG 1999 Tz 1b und § 38a KStG 1999 Tz 3b.

Nach der uE zutr Ansicht von Haritz (in H/B, 2. Aufl § 27 UmwStG Rz 6) umfasst der Begriff der ›Rechtsakte‹ nur die umwandlungsrechtlich notwendigen Verträge oder Erklärungen. Umwandlungsrechtlich nicht notwendige Maßnahmen (zB ein Gesellschafterbeschl, der die Geschäftsführung beauftragt, eine Umwandlung vorzubereiten) führen hingegen nicht zu einem Ausschluss der Anwendung des UmwStG 1995.

1.2.2 Rückwirkung bis zu acht Monaten

Tz. 3

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Nach § 17 Abs 2 UmwG darf das Registergericht die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Übertragungsbilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Wie Germann (GmbHR 1999, 591) ausführt, ist dem Registergericht neben der Schlussbilanz, die von sämtlichen Organen unterzeichnet werden muss, auch der wirksame Abschluss eines Umwandlungsvertrags mit den dazugehörigen Zustimmungsbeschlüssen der Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger einzureichen. § 17 Abs 2 UmwG, der über § 2 UmwStG auch für das St-Recht gilt (s § 2 UmwStG nF Tz 1 ff), ist die Schlüsselvorschrift, die den bis zu achtmonatigen Rückbezug einer Verschmelzung zulässt. Es ist zu beachten, dass die Acht-Monats-Frist des § 17 Abs 2 UmwG sich auf die Zeit zwischen dem Stichtag der Übertragungsbilanz und dem Tag der Registeranmeldung bezieht. Die tats Interimszeit reicht bis zur Registereintragung des übernehmenden Rechtsträgers und kann deutlich länger sein (s § 2 UmwStG nF Tz 7).

Tz. 4

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Nach § 20 Abs 8 UmwStG (hierzu s § 20 UmwStG nF Tz 249 ff) ist bei der Einbringung ebenfalls eine Rückwirkung bis zu acht Monaten zulässig. In den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung, Auf-, Abspaltung oder Ausgliederung bezieht sich die Frist auf die Registeranmeldung. In den anderen Fällen (Fälle der Einzelrechtsnachfolge) bezieht sich die Frist auf den Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtsch Eigentums des eingebrachten BV auf die Kap-Ges.

Tz. 5

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wegen dieser Rückwirkung kann das neue Umwandlungsrecht stlich bereits für den VZ 1994 zu beachten sein (s Schr des BMF v 19.12.1994, BStBl I 1995, 42 und v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz S.03).

Dies führt dazu, dass zB ein Verlustabzug der Übertragerin bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine andere Kap-Ges nach § 12 Abs 3 UmwStG 1995 bereits für den VZ 1994 übergeht, obwohl nach dem UmwStG 1977 ein Übergang des verbleibenden Verlustabzugs ausgeschlossen war. GlA s Widmann (in W/M, § 27 UmwStG Rz 2).

1.2.3 Umwandlungen ohne Übergang von Vermögen

Tz. 6

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§ 27 UmwStG erfasst auch die Fälle des Formwechsels nach den §§ 190 ff UmwG, obwohl zivilrechtlich ein ›Übergang von Vermögen‹ nicht vorliegt. Stlich wird der Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges (s § 14 UmwStG) bzw einer Pers-Ges in eine Kap-Ges (s § 25 UmwStG) wie eine Umwandlung mit Vermögensübergang behandelt. Die formwechselnde Umwandlung ist erst ab dem 01.01.1995 möglich, so dass sich aus der Formulierung in § 27 Abs 1 UmwStG keine Probleme ergeben. Haritz (in H/B, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rz 7) will § 27 UmwStG nur dann anwenden, wenn sich für den Stpfl dadurch keine Nachteile ergeben.

1.2.4 Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge

Tz. 7

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Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge fallen nicht unter das UmwG. UE ist in diesen Fällen trotzdem das UmwStG 1995 anzuwenden, wenn der der Sachgründung bzw Kap-Erhöhung zu Grunde liegende Vertrag b...