Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1. Regelungsbereich

1.1 Allgemeines

1.1.1 Systematische Einordnung

Tz. 1

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Achte Teil des UmwStG besteht nur aus einer Vorschrift, nämlich § 25 UmwStG. Hier wird bestimmt, dass sich die ertragstliche Behandlung im Fall des hr-lichen Formwechsels einer Pers-Ges oder eines vergleichbaren ausl Vorgangs in eine Kap-Ges oder Gen aus der entspr Anwendung der Regelungen des Sechsten Teils des UmwStG (§§ 20 bis 23) ergibt (s § 25 S 1 UmwStG). Durch ergänzenden Verweis auf eine sinngem Anwendung der Regelungen in § 9 S 2 und 3 UmwStG (s § 25 S 2 UmwStG) wird bestimmt, dass stliche Einbringungs- und Eröffnungs-Bil zu erstellen sind und der Formwechsel stlich bis zu acht Monate vor Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Reg zurückbezogen werden kann. Bei der von § 25 UmwStG erfassten Umwandlung handelt es sich um einen sog kreuzenden (oder heterogenen) Formwechsel. Es geht hier zivilrechtlich um den (bloßen) Wechsel der Rechtsform von einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen, ohne dass der Kreis des AE oder das Gesellschaftsvermögen berührt wird, was ertragstlich indes nicht nachvollzogen werden kann. Denn die ("transparent" besteuerte) Pers-Ges als Gesellschaft in der Ausgangsrechtsform ist im Gegensatz zur Kap-Ges/Gen weder bei der ESt noch bei der KSt St-Subjekt; eine identitätswahrende Weiterführung als St-Subjekt ist bei diesem Wechsel zwischen unterschiedlichen Besteuerungskonzepten daher nicht möglich (s Tz 23).

Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs und damit auch der Bedeutung hat § 25 UmwStG durch die Einführung der Option nach § 1a KStG (ab 01.01.2022) erfahren. Hier kann durch bloßen Antrag der Beteiligten der Wechsel in der Besteuerung bestimmter Pers-Ges zur Kö-Besteuerung bewirkt werden, ohne dass zivilrechtlich die Gesellschaftsform sich ändert (s. Kommentierung zu § 1a KStG). Aufgr der Vergleichbarkeit der stlichen Situation beim Formwechsel hat der Ges-Geber hier eine entspr Anwendung von §§ 1 Abs 3 Nr 3 und 25 UmwStG bestimmt (s § 1a Abs 2 S 1 und 2 KStG).

Tz. 2

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

§ 25 UmwStG übernimmt im Grundsatz die Regelung und auch die Funktion der Vorgängernorm (§ 25 UmwStG aF); nämlich die ausdrückliche Anwendung der Sacheinlagevorschriften der §§ 20 bis 23 UmwStG, weil das dort erforderliche Tatbestandsmerkmal des Einbringens einen Übertragungsvorgang zwischen zwei Rechtsträgern voraussetzt, der gerade beim hr-lichen Formwechsel (zivilrechtl) nicht gegeben ist. Eine Europäisierung der Vorschrift erfolgt insoweit als auch nach ausl Recht vergleichbare Formwechsel einbezogen werden und als übernehmende Gesellschaft auch eine ausl Kap-Ges in Frage kommen kann. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs ergibt sich auch aus der Einbeziehung von inl und ausl Gen (inkl der SCE) in den Kreis der Rechtsträger neuer Rechtsform. IRd KöMoG ist das UmwStG "globalisiert" worden (dh Ausweitung des pers Anwendungsbereichs auf Pers in Drittstaaten, s Streichung von § 1 Abs 2 UmwStG, s § 1 UmwStG Tz 156b). Diese Globalisierung betrifft jedoch nicht die sog. Einbringungsvorschriften des UmwStG (§§ 20–23 und 25 UmwStG), zu denen auch § 25 UmwStG gehört (s Tz 4; s § 1 Abs 4 S 1 UmwStG idF des KöMoG; krit s Prinz, FR 2021, 561). Die analoge Anwendung von § 25 UmwStG in den Fällen der Option gem § 1a KStG führt auch hier zu einer "Europäisierung" des Vorgangs (s Tz 22a).

Tz. 3

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach der geänderten Systematik der Einbringungsvorschriften seit dem UmwStG idF des SEStEG besteht eine Unklarheit über das Verhältnis der (sachlichen) Anwendungsvorschrift des § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG und § 25 S 1 UmwStG. Der Begriff des Einbringens und die hierfür in Frage kommenden Vorgänge in den §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 UmwStG sind erstmals durch die Anwendungsvorschrift des § 1 Abs 3 UmwStG ges definiert. Danach gilt der Sechste (§§ 20 bis 23 UmwStG) bis Achte Teil des UmwStG für (ua) den Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen iSd § 190 Abs 1 UmwG oder vergleichbare ausl Vorgänge (s § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG). Ist die allg Vorschrift des § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG so zu verstehen, dass der Formwechsel bereits die Einbringungstatbestände der §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 S 1 UmwStG (unmittelbar) erfüllen kann (was nach dem Wortlaut des Einleitungssatzes von § 1 Abs 3 UmwStG vertretbar wäre), wäre die Anordnung einer entspr Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG durch § 25 S 1 UmwStG entbehrlich (für eine bloß deklaratorische Wirkung s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 4). Sollte die Anwendungsvorschrift des § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG hingegen einzig für den Achten Teil des UmwStG (dh § 25) gelten, wäre der Sinngehalt der Anwendungsvorschrift zu hinterfragen. Denn § 25 UmwStG enthält gerade – im Gegensatz zu den Sacheinlagetatbeständen des Sechsten Teils des UmwStG – einen eigenen sachlichen Anwendungsbereich, weil hier nämlich ausdrücklich die Sachverhalte der Umwandlung (dh der der Einbringung zu Grunde liegende hr-liche Vorgang) genannt sind (die zudem mit § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG deckungsgleich sind). Die Frage, ob der Formwechsel zu einer unmitte...