Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Regelungsbereich

1.1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 23 UmwStG gehört zum Sechsten Teil des UmwStG, der die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kap-Ges oder Gen und den Anteilstausch regelt (über entspr Verweise gilt § 23 UmwStG auch für Einbringungssachverhalte in eine Pers-Ges und den Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges, s Tz 8, 9). In diesem Zusammenhang enthält § 23 UmwStG ergänzend zu den Einbringungsvorschriften der §§ 20, 21 UmwStG Bestimmungen für die KSt und GewSt der übernehmenden Gesellschaft in Bezug auf das eingebrachte Vermögen in Abhängigkeit von dem gewählten Bewertungsansatz. Damit übernimmt § 23 UmwStG den Regelungsinhalt seiner Vorgängervorschrift des § 22 UmwStG aF. Bis auf einige redaktionelle Anpassungen (Ges-Verweise und geänderter Bewertungswahlrechtsrahmen) wird die bisherige Rechtslage inhaltlich (nahezu) unverändert in § 23 UmwStG überführt.

Tz. 2

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Neu eingeführt in § 23 UmwStG sind die Regelungen zu den Aufstockungsbeträgen in Bezug auf das übernommene Vermögen bei nachträglicher Besteuerung eines Einbringungsgewinns (s § 23 Abs 2 und Abs 3 S 2 UmwStG). Dies resultiert aus der Systemumstellung auf der Ebene der Besteuerung der erhaltenen Anteile des Einbringenden. Mit der Abschaffung der besonderen St-Verstrickung der sog einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG aF ist nunmehr innerhalb einer siebenjährigen Sperrfrist eine nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns (I und II) für den Einbringenden eingeführt worden (s § 22 Abs 1 und 2 UmwStG). Die Rechtsfolgen aus dieser nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung werden in § 23 Abs 2 UmwStG konsequent auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt. Der nachträgliche Einbringungsgewinn ist das Ergebnis der Aufdeckung stiller Reserven des Sacheinlagegegenstands, dh eines gedachten höheren Veräußerungspreises des eingebrachten Vermögens im Zeitpunkt der Einbringung. Nach dem Grundsatz der Werteverknüpfung des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG zwischen Veräußerungspreis und Wertansatz durch die übernehmende Gesellschaft und dem Wesen der Einbringung als Anschaffungsvorgang auf Seiten der Übernehmerin (s Tz 18) ist es systemgerecht, die Wertansätze des übernommenen Vermögens entspr zu erhöhen, wenn in der stlichen Sphäre des Einbringenden die Wertaufstockung in Gestalt realisierter stiller Reserven bei Sacheinlage tats versteuert worden ist (Verhinderung der Doppelbesteuerung derselben stillen Reserven, s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 13; jedoch mit Ausnahmen als Folge der typisierenden Wertaufstockung, s u).

Die Wertaufstockung als "zusätzliche AK" des übernommenen Vermögens erfolgt wirtschaftsgutbezogen in typisierender Weise. Wie bei jeder Anschaffung ist die Tätigung von AK kein Realisationstatbestand und somit erfolgt die Wertaufstockung st-neutral. Anders als beim Einbringenden wird auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft zeitlich nicht am stlichen Einbringungszeitpunkt angesetzt, sondern (erst) in dem Wj, in dem das Ereignis (zB Veräußerung oder verdeckte Einlage der erhaltenen oder erworbenen Anteile aus der Einbringung) innerhalb einer siebenjährigen Sperrfrist stattfindet, das die nachträgliche Versteuerung eines Einbringungsgewinns auslöst. Dies ist nach Auff des Ges-Gebers dadurch zu rechtfertigen, dass auf Grund der sog Siebtelregelung bei der Bemessung des nachträglichen Einbringungsgewinns (s § 22 UmwStG Tz 57 f) die auf die vorangegangenen Zeiträume entfallenden Teile des Einbringungsgewinns nicht der rückwirkenden Besteuerung unterliegen (s BT-Drs 16/3369, 31). Anders als bei originärer Aufdeckung stiller Reserven (bereits) im Zeitpunkt der Einbringung wird der aufgestockte Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft bei nachträglicher Festsetzung eines Einbringungsgewinns davon abhängig gemacht, ob und inwieweit der Einbringende die St, welche auf den Einbringungsgewinn entfallen, tats entrichtet. Schließlich geht der Teil des Aufstockungsbetrags für die Übernehmerin verloren, der auf durch Sacheinlage übernommene WG entfällt, die bei späterem Entstehen eines nachträglichen Einbringungsgewinns nicht mehr vorhanden sind und auch nicht durch Übertragung zum gW aus dem BV der Übernehmerin ausgeschieden sind. Zu den Einzelheiten der Wertaufstockung nach § 23 Abs 2 UmwStG s Tz 182ff.

1.2 Inhalt der Regelung (Grundsätze und Übersichten)

Tz. 3

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

In Ergänzung zu den Einbringungsvorschriften des § 20 UmwStG und § 21 UmwStG werden in § 23 UmwStG für die KSt und die GewSt der übernehmenden Gesellschaft (Kap-Ges oder Gen) die Folgen einer Einbringung auf die lfd Gewinnermittlung bei der Übernehmerin der Sacheinlage geregelt (die Geltung auch für den Anteilstausch ergibt sich aus der Stellung des Paragraphen im Ges und dem Rückschluss aus dem Klammerzusatz in § 23 Abs 1 UmwStG sowie § 23 Abs 2 S 3 UmwStG; zur analogen Anwendung des § 23 UmwStG s Tz 8, 9).

§ 23 UmwStG bezieht sich lediglich auf die stlichen Belange der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 10). Während §§ 20, 21 UmwStG nur den Übergang des eingeb...