Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Regelungsbereich

1.1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

§ 21 UmwStG gehört zum Sechsten Teil des UmwStG, der die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kap-Ges oder Gen und den Anteilstausch (s Titel des Sechsten Teils) regelt. Hier wird die stliche Bewertung des Anteilstauschs von Beteiligungen an Kap-Ges oder Gen im Wege einer offenen Sacheinlage, dh Übertragung einer Beteiligung gegen Erwerb von neuen (Geschäfts-)Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft (Kap-Ges oder Gen) geregelt. Über den Verweis in § 25 S 1 UmwStG iS einer entspr Anwendung des § 21 UmwStG gelten die Regelungen des Anteilstauschs in bestimmten Fällen auch für den Formwechsel einer Pers-Ges, die über Anteile an Kap-Ges oder Gen verfügt (s § 25 UmwStG Tz 30–40).

Bisher war der Anteilstausch mit einer inl Kap-Ges in das System der Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten iSd § 20 Abs 1 UmwStG aF und der entspr Rechtsfolgen eingegliedert. § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF definierte den Anteilstausch und stellte diesen dem Tatbestand der Betriebseinbringung gleich. Der grenzüberschreitende Anteilstausch im EU-Bereich war in § 23 Abs 4 UmwStG aF enthalten. Nunmehr erfolgt die stliche Behandlung der Einbringung von Kap-Anteilen im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs in einer einzigen und eigenständigen Vorschrift (s § 21 UmwStG) mit zT anderen Bewertungsgrundsätzen und unterschiedlichen Rechtsfolgen bei der Besteuerung des AE gegenüber der Einbringung von BV gem § 20 UmwStG. Auf Grund der "Europäisierung" der Anteilseinbringung in § 21 UmwStG enthält die Ges-Norm sowohl Vorgänge mit inl als auch ausl übernehmenden Gesellschaften des EU-/EWR-Bereichs.

Der bisherige Regelungsinhalt des § 21 UmwStG alten Rechts, nämlich die Besteuerung des AE mit den sog einbringungsgeborenen Anteilen (und deren Besteuerung bei Halb-Eink-Verfahren bzw § 8b Abs 4 KStG aF), wird für "Neueinbringungen" aufgegeben und in § 22 UmwStG mit neuer Besteuerungskonzeption überführt (nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung in Fällen der "Statusverbesserung", s § 22 Abs 2 UmwStG; s § 22 UmwStG Tz 1).

Eine Schnellübersicht über die wichtigsten Änderungen zum Anteilstausch gem § 21 UmwStG im Vergleich zur alten Regelung gibt die nachfolgende Tabelle.

Anteilstausch (bis 12.12.2006) §§ 20 Abs 1 S 2 und 23 Abs 4 UmwStG aF	Anteilstausch (ab 13.12.2006) § 21 UmwStG nF (idF ab SEStEG)
Die Geschäftsanteile an einer Gen können nicht Gegenstand eines Anteilstauschs (s §§ 20 Abs 1 S 2, 23 Abs 4 UmwStG) sein.	Der Anteilstausch gem § 21 Abs 1 UmwStG erfasst auch die Einbringung der Geschäftsanteile an einer Gen.
Die Beteiligung an einer Kap-Ges muss mehrheitsvermittelnd iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG sein.	Von dem umwandlungsstrechtlichen Anteilstausch wird sowohl die Einbringung einer mehrheitsvermittelnde Beteiligung an einer Kap-Ges oder Gen (sog qualifizierter Anteilstausch, s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) als auch einer Minderheitsbeteiligung ohne Bildung einer Stimmenmehrheit (sog "einfacher" Anteilstausch, s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG) erfasst. Stbegünstigt ist allerdings – wie bei der alten Rechtslage – nur der qualifizierte Anteilstausch.
Bei Einbringung von Anteilen in eine ausl Kap-Ges des EU-/EWR-Bereichs gem § 23 Abs 4 UmwStG darf die eingebrachte Beteiligung nicht an einer Kap-Ges außerhalb der EU/des EWR (Drittstaat) bestehen.	Erworbene Anteile an Drittstaaten-Gesellschaften können Gegenstand eines Anteilstauschs (auch bei einer übernehmenden Gesellschaft aus dem EU-/EWR-Ausl) sein (s Tz 9, 24).
Aufnehmende Gesellschaft kann nur eine unbeschr kstpfl Kap-Ges (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG) oder beim grenzüberschreitenden Anteilstausch in der EU (s § 23 Abs 4 UmwStG) eine ausl EU-Kap-Ges sein.	Für den Anteilstausch besteht ein pers Anwendungsbereich (s § 21 iVm § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG). Aufnehmende Gesellschaft kann jede inl oder ausl Kap-Ges sein, wenn sie nach den Vorschriften der EU/EWR gegründet worden ist und sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung in diesem Hoheitsgebiet hat (s Tz 6).
Aufnehmende Gesellschaft kann keine Gen sein.	Als übernehmende Gesellschaft kommt auch eine Gen, die die EU-Ansässigkeitsvoraussetzungen erfüllt, in Frage (s Tz 6, s Tz 7).
Bei einem grenzüberschreitenden Anteilstausch dürfen zusätzliche Gegenleistungen 10 % des Nennwerts der gewährten Anteile nicht überschreiten (s § 23 Abs 4 S 3 UmwStG). Wird diese Grenze überschritten, entfällt die StVergünstigung.	Eine Begrenzung der Zusatzleistungen ist in § 21 UmwStG (sowohl für den Inl-Tausch als auch für den grenzüberschreitenden Tausch) nicht vorgesehen.
Das Bewertungswahlrecht der Übernehmerin umfasst die Fortführung des/der Bw/AK, den Ansatz eines höheren Werts (Zwischenwert), höchstens jedoch den Tw der eingebrachten Beteiligung (s § 20 Abs 2 UmwStG).	Beim einfachen Anteilstausch ist stets der gW anzusetzen. Beim qualifizierten Anteilstausch erfolgt die Bewertung grds mit dem gW (s §§ 1, 11 BewG). Auf Antrag kann eine niedrigere Bewertung (Bw/AK oder Zwischenwert) erfolgen, wenn und soweit das Gesetz keine Einschränkung vorsieht (s § 21 Abs 2 S 2 ...