Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10 Anwendung des § 36 KStG nF in Umwandlungsfällen

Ausgewählter Literaturhinweis:

Dötsch/Pung, UmwStG, §§ 29, 40 Abs 1 und 2 KStG: Das Einf-Schr des BMF v 16.12.2003, DB 2004, 208.

10.1 Allgemeines

Tz. 59

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im Gesetz nicht angesprochen ist die Anwendung des § 36 KStG nF in Umwandlungsfällen. In § 40 KStG nF Tz 9–10 sind Sonderprobleme im Jahr des Übergangs für den Fall der Verschmelzung zwischen Kö (s §§ 11-13 UmwStG nF) angesprochen.

Nicht gesetzlich geregelte Übergangsprobleme ergeben sich aber ebenso für den Fall der Umwandlung einer Kö auf eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person (s §§ 3-10 UmwStG nF).

Ausführungen hierzu enthält das BMF-Einf-Schr zum UmwStG nF (s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 46-48).

10.2 Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person (§§ 3–10, 14 und 16 UmwStG)

10.2.1 Die Umwandlung unterliegt noch den Vorschriften des UmwStG 1995

Tz. 60

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Übergangsvorschriften des § 36 KStG nF gehen ungeschrieben davon aus, dass die Gesellschaft vor und nach den dort geregelten Umgliederungen der KSt unterliegt. Nach dem Wortlaut des § 36 Abs 1 KStG nF hat die in § 36 Abs 2-7 KStG nF vorgeschriebene Umrechnung der Teilbeträge des VEK auch dann zu erfolgen, wenn der Schluss des letzten Wj, für den noch das KStG 1999 gilt, gleichzeitig der stliche Übertragungsstichtag bei der Verschmelzung der Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person ist, ebenso beim Formwechsel von der Kap-Ges auf eine Pers-Ges, und auf diese Umwandlung noch die Regeln des UmwStG 1995 anzuwenden sind.

Beispiel:

Die A-GmbH (Wj entspr Kj) wechselt zum 31.12.2000 ihre Rechtsform in die einer OHG. Sie legt dem Formwechsel die St-Bil auf den 31.12.2000 zu Grunde.

UE sollte in denjenigen Fällen, in denen eine Umwandlung noch unter das UmwStG 1995 fällt (dazu gehört auch der in § 27 UmwStG nF Tz 18ff genannte Fall der Billigkeitsregelung im Schr des BMF v 17.11.2000, BStBl I 2000, 1521), die Vorschrift des § 36 Abs 1 KStG nF entspr ihrem Sinn und Zweck nicht zur Anwendung gelangen. Da die KSt-Pflicht der A-GmbH im zeitlichen Geltungsbereich des KStG 1999 endet und auf den Umwandlungsvorgang noch die Regelungen des UmwStG 1995 anzuwenden sind, besteht für eine Anwendung des § 36 Abs 1 KStG nF vor der Schlussfeststellung des VEK, aus dessen Beständen sich die nach § 10 UmwStG 1995 anzurechnende KSt ergibt, nicht nur keine Veranlassung; eine solche Umrechnung der Teilbeträge des VEK würde ungerechtfertigt das im UmwStG 1995 geregelte Besteuerungsergebnis verändern.

10.2.2 Die Umwandlung unterliegt den Vorschriften des UmwStG nF

Tz. 61

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Eine andere Frage ist die nach der Anwendung des § 36 KStG nF auf solche Umwandlungen einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person, bei denen zwar ebenfalls der stliche Übertragungsstichtag auf den Schluss des letzten Wj der übertragenden Kö fällt, für den noch das KStG 1999 gilt, bei denen jedoch gem § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF die stlichen Rechtsfolgen als frühestens zu Beginn des ersten Wj der übertragenden Kö als bewirkt gelten, für das das KStG nF erstmals anzuwenden ist, dh für die auch bereits das UmwStG nF gilt (dazu s § 27 UmwStG nF Tz 12 ff). In diesen Fällen müssen, bevor es zur Anwendung der Rechtsfolgen des UmwStG nF kommt, die Teilbeträge des VEK nach den Regeln des § 36 KStG nF umgerechnet werden. Damit § 10 UmwStG nF angewendet werden kann, wonach sich die KSt-Schuld der übertragenden Kö analog § 37 KStG nF mindert, muss die in § 37 Abs 1 KStG nF vorgeschriebene Umrechnung des Teilbetrags EK 40 in ein KSt-Guthaben, die das KStG nF bei kj-gleichem Wj für den Regelfall erst auf den Stichtag 31.12.2001 anordnet, erfolgt sein.

Tz. 62

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach dem Einf-Schr des BMF zum UmwStG nF (s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 44) gelten in den Fällen der §§ 3-10, 14 und 16 UmwStG mit stlicher Rückwirkung in das Jahr 2000 gem § 27 Abs 1a S 2 UmwStG die stlichen Rechtsfolgen als frühestens zu Beginn des Wj bewirkt, für das das KStG nF erstmals anzuwenden wäre (bei kj-gleichem Wj: frühestens 2001). Die Fin-Verw arbeitet also mit der Fiktion, dass die übertragende Kö in dem ersten Wj, in dem das KStG nF gilt (idR 2001) noch mindestens eine jur Sekunde lang existiert ("Ein-Sekunden-Wj"). Der Schluss dieses künstlichen Wj ist nach Verw-Auff der stliche Übertragungsstichtag.

Die Verw-Auff schafft erst die Grundlage dafür, dass es bei Umwandlungen einer Kö auf eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person zum 31.12.2000 zu einer Anwendung des § 10 UmwStG nF kommt. Bei der übertragenden Kö erfolgen zum Stichtag 31.12.2000 zum Ersten die Schlussfeststellung der Teilbeträge des VEK gem § 47 Abs 1 Nr 1 KStG 1999 und zum Zweiten die in § 36 KStG nF vorgeschriebene Feststellung des modifizierten VEK. Zum Schluss des "Ein-Sekunden-Wj" am 01.01.2001 erfolgt die in § 37 Abs 1 KStG nF vorgeschriebene erstmalige Ermittlung des KSt-Guthabens. Ohne dass das KSt-Guthaben zum Schluss der "Ein-Sekunden-Wj" ermittelt worden wäre, könnte es bei dem nachfolgenden Umwandlungsvorgang nicht zu einer KSt-Minderung nach § 10 UmwStG nF iVm § 37 KStG nF kommen (s Dötsch/Pung, DB 2004, 208, 217ff).

Beispiel:

10.3 Umwandlung einer auf eine andere Körperschaft (§§ 11–13 und 15 UmwStG)

10.3.1 Allgemeines

Tz. 63

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach Rn 45 des Einf-Schr des BMF zum UmwStG nF (s Schr des B...