Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10 Berücksichtigung eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags des Einbringenden (§ 23 Abs 5 UmwStG)

10.1 Behandlung bei der Übernehmerin

10.1.1 Keine Verwertung von Verlusten aus eingebrachtem Vermögen durch die Übernehmerin

Tz. 233

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Gesellschaft (dh Kap-Ges oder Gen) kann nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge des Einbringenden iSd § 10a GewStG gekürzt werden (s § 23 Abs 5 UmwStG). Diese Regelung in § 23 Abs 5 UmwStG hat (nur) eine klarstellende Wirkung, weil sich die Rechtsfolge schon nach den allg Grundsätzen des GewSt-Rechts ergibt (ebenso zB s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 134). Aus dem Objektcharakter der GewSt einerseits und aus der Regelung des § 10a S 8 GewStG andererseits wird nach ständiger Rspr des BFH abgeleitet, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG vom Erfordernis der Unternehmensidentität und der Unternehmeridentität abhängig ist (zB s Urt des BFH v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407 unter Rn 18–21 mwNachw; s R 10a.2 und 10a.3 GewStR 2009). Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Stpfl, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Pers erlitten haben muss. Der Stpfl muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (s Urt des BFH v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616 unter C. II. Nr. 1). Dies ist bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Kap-Ges/Gen gerade nicht der Fall (s R 10a.3 Abs 3 S 9 Nr 5 S 4 GewStR 2009). Der Wechsel in der Pers des Unternehmers ist unabhängig davon, ob die Übertragung des (Teil-)Betriebs entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt oder auf einer Einzelrechts- oder Gesamtrechtsnachfolge beruht. Auch die von § 23 Abs 1, 3 und 4 UmwStG bestimmte stliche Rechtsnachfolge (s Tz 17, 19ff) – und dies stellt § 23 Abs 5 UmwStG klar – führt zu keinem anderen Ergebnis. Hierbei handelt es sich nämlich nur um die Zurechnung materiell-rechtlicher Besteuerungsmerkmale bei der Übernehmerin, aber nicht um den identitätswahrenden Eintritt der Übernehmerin in die Position des Einbringenden in Bezug auf die St-Subjekteigenschaft.

Die Übernehmerin kann einen bis zum (regelmäßig rückbezogenen) Übertragungsstichtag angefallenen vortragsfähigen Gewerbeverlust des Einbringenden nicht nutzen (zu einem Verlust aus dem eingebrachten BV im Rückbezugszeitraum bei Sacheinlage durch eine Kö s § 20 UmwStG Tz 363).Es ist weder eine Verrechnung des Verlustes mit zukünftigen Gewinnen aus dem eingebrachten (Teil-)Betrieb noch mit Gewinnen aus dem eigenen Betrieb der übernehmenden Gesellschaft möglich. Bei dieser Rechtsfolge ist gleichgültig, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder durch Umwandlung erfolgte und welche Bewertung die aufnehmende Gesellschaft für die Sacheinlage vorgenommen hat. Dies gilt auch für den Formwechsel einer Pers-Ges mit (eigenen) vortragsfähigen Gewerbeverlusten in eine Kap-Ges oder Gen gem § 25 UmwStG (s § 25 S 1 UmwStG iVm § 23 Abs 5 UmwStG; anders bei Gewerbeverlusten aus der Beteiligung an einer Unter-Pers-Ges s Tz 158).

10.1.2 Auswirkungen der Einbringung auf eigene Verluste der Übernehmerin

Tz. 234

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei der Sacheinlage in eine bestehende Kap-Ges/Gen kann die Übernehmerin eigene vortragsfähige Fehlbeträge oder lfd Verluste im EHZ der Einbringung ohne Auswirkungen durch die Einbringung von BV nach allg Rechtsgrundsätzen des § 10a GewStG verwerten; § 23 Abs 5 UmwStG trifft hierzu keine Regelung. Ein Abzug von Fehlbeträgen ist auch von zukünftigen positiven Ergebnissen des eingebrachten (Teil-)Betriebs zulässig (s Tz 153).

Die kstlichen Verlustabzugsbeschränkungen, die durch die Einbringung von Vermögen iSd §§ 20, 21 UmwStG gem §§ 8 Abs 4 KStG aF und 8c KStG eintreten können, führen auch zu einer gewstlichen Verlustverwertungssperre gem § 10a S 10 GewStG (s Tz 154).

10.2 Behandlung beim Einbringenden

10.2.1 Keine Sonderregelung im UmwStG

Tz. 235

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§ 23 Abs 5 UmwStG regelt nur die Abzugsfähigkeit eines gewstlichen Fehlbetrags aus dem eingebrachten Vermögen bei der übernehmenden Gesellschaft. Eine Bestimmung über die weitere Nutzung des Fehlbetrags beim Einbringenden enthält § 23 UmwStG hingegen nicht. Auch kann aus § 23 Abs 5 UmwStG kein Rückschluss derart gezogen werden, dass ein Gewerbeverlust aus dem übertragenen (Teil-)Betrieb für den Einbringenden untergeht. Gewstliche Sonderregelungen für den übertragenden Rechtsträger, die im Fall der Umwandlungen nach dem Zweiten bis Vierten Teil des UmwStG gem §§ 18 Abs 1 S 1 iVm 16 S 1 und 15 Abs 3 und §§ 19 Abs 1 iVm 15 Abs 3 UmwStG den Untergang des vortragsfähigen Fehlbetrags bestimmen, gibt es nämlich in den Einbringungsfällen (des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG) nicht. Daraus ergibt sich, dass auf der Ebene des Einbringenden die allg aus § 10a GewStG abgeleiteten Grundsätze gelten (ebenso s Urt des BFH v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407 unter Rn 23 und 24 im Fall der Einbringungsvorschrift des § 24 UmwStG und s Beutel, in Lenski/Steinberg, Anh GewSt und Umwandlung nach dem UmwStG Rn 289; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 257; s R 10a.3 Abs 4 S 6 GewStR 2009).

10.2.2 Einbringung durch Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften

Tz. 236

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Erfolgt die Einbringung durch eine Kö, verbleibt ein im eingebrachten (Teil-)Betrieb entstandener vortragsfäh...