Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10 "Bezahlung" der Rückvergütung als Voraussetzung für den Abzug

10.1 Begriff der "Bezahlung"

Tz. 57

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 22 Abs 2 S 1 KStG ist Voraussetzung für den Abzug der Rückvergütung, dass diese bezahlt ist. Grds lässt sich begrifflich und auch bzgl des Anliegens des Tatbestandsmerkmals eine gewisse Nähe zur sog "tats Durchführung" eines GAV feststellen, weshalb auch die dortige Rechtsentwicklung (insbes zur Zahlungsfrist) beobachtet werden sollte (s § 14 KStG Tz 451ff).

Mit der Verwendung des Begriffs "bezahlt" fordert der Ges-Geber für den BA-Abzug, dass eine Vermögensverschiebung zwischen der Gen und ihren Mitgliedern stattgefunden haben muss. Die Rückvergütung muss aus dem Vermögen der Gen abgeflossen und dem Vermögen der Mitglieder zugeflossen sein (s Urt des BFH v 01.02.1966, BStBl III 1966, 321). "Bezahlung" idS ist stets bei der Barauszahlung an die Mitglieder gegeben. Diese Form der Leistung ist allerdings in der Praxis selten anzutreffen. Bezahlt ist eine Rückvergütung auch bei Gutschriften, wenn das Mitglied über den gutgeschriebenen Betrag jederzeit nach eigenem Ermessen verfügen, dh jederzeitige Auszahlung verlangen kann. Bei Gutschriften auf nicht voll eingezahlte Geschäftsanteile ist der Mittelabfluss bei der Gen nur dann erfüllt, wenn das Mitglied dadurch von einer sonst bestehenden Verpflichtung zur Einzahlung auf seine Geschäftsanteile befreit wird (s Urt des BFH v 21.07.1976, BStBl II 1977, 46). Eine solche Verpflichtung zur Einzahlung auf die Geschäftsanteile wird durch eine Regelung in der Satzung auch dann begründet, wenn die Bestimmung über Zeitpunkt und Betrag der Leistungen der Generalversammlung übertragen ist (s R 22 Abs 3 KStR 2022). Ausführlich zu der Frage, wann bei vd Satzungsbestimmungen bezüglich der Einzahlungen auf Geschäftsanteile von einer "sonst bestehenden Verpflichtung zur Einzahlung auf die Geschäftsanteile gesprochen werden kann", s Schr des BMF v 02.08.1983 (StEK KStG 1977, § 22 Nr 2).

Tz. 58

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine Bezahlung ist auch anzunehmen im Falle der Aufrechnung des Anspruchs auf die Rückvergütung gegen Schulden des Mitglieds gegenüber die Gen gem § 387ff BGB. In diesem Fall bestand zuvor eine Forderung der Gen gegen den Genossen, die durch die Aufrechnung wegfällt, also die Gen entreichert (s Urt des BFH v 01.02.1966, BStBl III 1966, 321). Hierzu s auch R 22 Abs 4 S 6 KStR 2022.

Tz. 59

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Verzichtet ein Genosse auf die ihm zustehende Rückvergütung, so ist diese nicht bezahlt iSd § 22 Abs 2 S 1 KStG. Ebenso zu würdigen ist auch der Fall, dass die Genossen die beschlossene Rückvergütung der Gen als verlorenen Baukostenzuschuss belassen. Dies ist zwar zivilrechtlich einem Verzicht nicht gleichzusetzen; wirtsch hat diese Gestaltung mit dem Verzicht jedoch gemein, dass bei der Gen nichts abfließt und diese daher nicht entreichert ist (s Urt des BFH v 01.02.1966, BStBl III 1966, 321).

Tz. 60

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Rückvergütungen können auch als bezahlt iSd § 22 KStG angesehen werden, wenn die Mitglieder sie der Gen als Darlehen belassen; auch in diesem Fall wird die Gen entreichert, weil das Darlehen zu einer Schuldverpflichtung gegenüber dem Genossen führt (s Urt des BFH v 01.02.1966, BStBl III 1966, 321). Nach Rechtsauff des BFH (s Urt des BFH v 28.02.1968, BStBl II 1968, 458) setzt ein anzuerkennendes Darlehensverhältnis folgendes voraus:

• Für jede für ein Wj ausgeschüttete Rückvergütung muss ein besonderer Darlehensvertrag abgeschlossen werden;
• der Darlehensvertrag muss über eine bestimmte Summe lauten. Es genügt nicht, wenn lediglich auf die Rückvergütung des betreffenden Jahres Bezug genommen wird;
• jeder einzelne Genosse muss frei entscheiden können, ob er den Darlehensvertrag abschließen will oder nicht.

(s auch H 22 "Darlehen" KStH 2022). Krit zu dieser engen Rechtsauff s Dremel (in R/H/N, KStG, § 22 Rn 38).

10.2 Frist für die Bezahlung der Rückvergütung

Tz. 61

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die stliche Anerkennung der Rückstellung ist von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass die Rückvergütung, ohne dass es auf den Zeitpunkt der Aufstellung oder Errichtung der St-Bil ankommt, spätestens bis zum Ablauf von zwölf Monaten nach dem Ende des Wj gezahlt oder gutgeschrieben worden ist (s R 22 Abs 4 S 2 KStR 2022). Diese Verw-Auff geht auf die BFH-Rspr zurück, die ausgeführt hat, dass ein Rückvergütungsbeschl nur dann als ernsthaft gewollt und damit stlich als rechtswirksam angesehen werden könne, wenn er in einer angemessenen, nicht zu langen Frist auch verwirklicht würde (s Urt des BFH v 12.01.1954, BStBl III 1954, 101). In einem weiteren Urt (s Urt des BFH v 08.11.1960, BStBl III 1960, 523) führt der BFH aus, dass die Gen die beschlossene Rückvergütung "kurze Zeit nach der Beschlussfassung ausschütten muss". Die Frist von 12 Monaten kann im Einzelfall vom FA nach Anhörung des Prüfungsverbands verlängert werden. Werden die gen Rückvergütungen nicht innerhalb dieser Frist gezahlt oder gutgeschrieben, können sie auch im Wj der Zahlung nicht als BA abgezogen werden (s R 22 Abs 4 S 4 KStR 2022); eine in einer Bil zurückgestellte Rückvergütung ist dann...