Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10 Einzelfragen zur Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art

10.1 Allgemeines

Tz. 175

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

St-Subjekt ist nicht der BgA der jur Pers d öff Rechts, sondern die jur Pers d öff Rechts selbst. Hat die jur Pers d öff Rechts mehrere BgA, ist sie wegen jedes einzelnen BgA (oder mehrerer zusammengefasster Betriebe) Subjekt der KSt (s Tz 10).

BgA, die nicht selbst jur Pers d öff Rechts sind (s § 4 Abs 2 KStG und s Tz 58), stellen zivil- und verwaltungsrechtlich mit dem sie tragenden Muttergemeinwesen (Träger-Kö) eine Einheit dar. Gleichwohl gelten sie für Zwecke der Einkommensermittlung als verselbständigt (s R 8.2 Abs 1 KStR 2015) und nehmen auf Grund dieser fiktiven Selbständigkeit eine ähnliche Stellung zu ihrer Träger-Kö ein wie die Kap-Ges zu ihren AE (s Urt des BFH v 01.09.1982, BStBl II 1983, 147, und v 31.07.1990, BStBl II 1991, 315).

Trotz der in Übereinstimmung mit dem Zivil- und Verwaltungsrecht auch stlich anerkannten subjektiven Einheit von BgA und Träger-Kö, die schuldrechtliche Beziehungen zwischen beiden begrifflich ausschließt, werden solche Geschäfte (zB Darlehen, Pachtverhältnisse oder Konzessionsabgaben, s Urt des BFH v 01.09.1982, BStBl II 1983, 147) stlich anerkannt (ebenso s R 8.2 Abs 1 KStR 2015 und s Tz 205ff). Das Gleiche gilt für Spenden des BgA an die Träger-Kö (s R 9 Abs 7 KStR 2015 und s Tz 227). Insoweit werden mithin Träger-Kö und BgA wie zwei vd Subjekte betrachtet, die sich in gleicher Weise wie Kap-Ges und AE gegenüberstehen.

Die Träger-Kö und der BgA können also stlich sowohl auf betrieblicher wie auf mitgliedschaftsähnlicher, hier trägerschaftlicher, Ebene in Beziehung treten. Leistungen im betrieblichen Verhältnis führen zu BE oder BA des BgA. Leistungen an den oder des BgA, die durch das trägerschaftliche Verhältnis bedingt sind, stellen grds verdeckte Einlagen oder vGA dar.

Um zu verhindern, dass der Gewinn des BgA mehr oder weniger willkürlich beeinflusst werden kann, je nach dem, ob eine Leistungsbeziehung mit der Träger-Kö auf betrieblicher oder trägerschaftlicher Grundlage erfolgt, ist für die stliche Anerkennung der oa internen Vereinbarungen erforderlich, dass diese im Vorhinein klar und eindeutig getroffen werden. Hierzu s Tz 206. Weitere Besonderheiten gelten für die Anerkennung von Darlehensverträgen (Grundsatz der angemessenen Kap-Ausstattung des BgA, s Tz 210ff) und von Miet- oder Pachtverträgen (sind nicht anzuerkennen, wenn wes Betriebsgrundlagen des BgA Vertragsgegenstand sind, s Tz 208).

10.2 Voraussetzungen für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

Tz. 176

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Der Gewinn eines BgA ist für stliche Zwecke entweder durch BV-Vergleich iSd § 4 Abs 1 EStG oder durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs 3 EStG zu ermitteln. Die Gewinnermittlung durch BV-Vergleich ist für diejenigen BgA maßgeblich, die aufgr ges Vorschriften hierzu verpflichtet sind, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen (s § 5 Abs 1 S 1 EStG).

Nach § 140 AO wird eine stliche Buchführungspflicht begründet, wenn nach anderen Ges als den Steuerges eine solche Verpflichtung besteht. Für diejenigen BgA, die in der Rechtsform von Eigenbetrieben geführt werden, existiert nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften idR eine ges Verpflichtung zur Einrichtung eines nach den Regeln der kaufmännischen doppelten Buchführung geführten Rechnungswesens (s § 20 Abs 1 S 1 EigBGes Hess; s § 20 Abs 1 EigAnVO Rh-Pf; und s § 19 Abs 1 EigVO NRW; hierzu auch s Vfg der OFD Ffm v 23.01.2017, DStR 2017, 1116). Diese Buchführungspflicht strahlt somit auch auf das St-Recht aus.

Tz. 177

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Bei BgA, die nicht als Eigenbetriebe, sondern als Regiebetriebe geführt werden, kann sich eine solche außerstliche Buchführungspflicht, sofern es sich um kaufmännische Betriebe handelt, auch aufgr einer unmittelbaren Anwendung der hr-lichen Rechnungslegungsvorschriften der §§ 238ff HGB ergeben. Für BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit gilt jedoch stets der Vorbehalt des § 263 HGB, nach dem insoweit landesrechtliche Vorschriften Erleichterungen von der Buchführungspflicht vorsehen können. Da diese BgA nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften iRd Haushalts der jeweiligen Träger-Kö mit zu erfassen sind (zB s § 95 HGO iVm GemHVO-Hess und s §§ 78–84 GemO-NRW iVm Gemeinde-KassenVO-NRW; ebenso s Tz 21) und in diesem Bereich eine Verpflichtung zur kaufmännischen Buchführung nicht besteht, kommen §§ 238ff HGB für Regiebetriebe idR nicht zum Tragen.

Durch die Einführung der "Doppik" (= doppelte Buchführung in Konten) im kommunalen Rechnungswesen hat sich an dieser Rechtslage nach Rechts-Auff der Fin-Verw nichts geändert. Nach dem Schr des BMF v 03.01.2013 (BStBl I 2013, 59) ergibt sich aus der Einführung der Doppik, deren Anwendungsbereich sich auch auf das gesamte Hoheitsvermögen der jur Pers d öff Rechts erstrecke, das aus stlicher Sicht nicht wirtsch Zwecken dient, keine Buchführungspflicht für den einzelnen BgA. Das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG könne daher nach wie vor ausgeübt werden. Dies gelte entspr für Sachverhalte, in denen eine jur Per d öff Rechts für ihren Gesamtha...