Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10 Gewinne aus der Veräußerung der "einbringungsgeborenen" Mitunternehmeranteile

10.1 Einkommensteuer/Körperschaftsteuer

Tz. 228

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Siebte Teil des UmwStG (s § 24 UmwStG) enthält im Gegensatz zum Sechsten Teil des UmwStG (s §§ 20ff UmwStG) keine Regelung zur Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung von (einbringungsgeborenen) Anteilen an der Übernehmerin, die aus einer Sacheinlage gem § 24 Abs 1 UmwStG hervorgegangen sind. Die Entbehrlichkeit spezieller Bestimmungen folgt aus der Grundsystematik der Besteuerung der Einbringung von Sachgesamtheiten in eine MU-Schaft (s Tz 9f). Danach bleiben die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands in der Pers des Einbringenden gem seiner Stellung als MU der aufnehmenden Pers-Ges nach allgemeinen Grundsätzen stverhaftet (s Tz 9).

Hinsichtlich der Ermittlung und Besteuerung des VG aus der entgeltlichen Übertragung der "einbringungsgeborenen" MU-Anteile gelten – mangels spezial-ges Regelung in § 24 UmwStG – die allgemeinen Grundsätze des § 16 EStG (ggf iVm §§ 14 S 2 und 18 Abs 3 S 2 EStG).

Da der Einbringende durch die Sacheinlage iSd § 24 UmwStG sein (mit-)unternehmerisches Engagement fortsetzt und die pers St-Verhaftung des Einbringungsgegenstands bewahrt bleibt (s Tz 6 und 9), sind Sperrfrist-Regelungen für den Einbringenden/MU in Bezug auf die gewährten Gesellschaftsrechte (MU-Anteil) – vergleichbar § 22 UmwStG bei Sacheinlagen in Kap-Ges – nicht vorhanden. Folglich ist die Veräußerung des einbringungsbedingt erworbenen MU-Anteils grds ohne nachträgliche Auswirkungen auf die St-Vergünstigungen des § 24 UmwStG (auch wenn sie alsbald erfolgt). Die Veräußerung des MU-Anteils kann allerdings innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung den Tatbestand des § 24 Abs 5 UmwStG erfüllen, wenn und soweit der MU-Anteil die Beteiligung an einer Kö enthält, welche zum Bw oder Zwischenwert eingebracht worden ist (dazu s Tz 241ff, 251).

Zu weiteren nachträglichen Auswirkungen der Veräußerung "einbringungsgeborener" MU-Anteile auf nachlaufende Sperr- und Behaltensfristen s Tz 238.

Tz. 229

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Gewinn aus der Veräußerung der MU-Anteile gehört nach allgemeinen Grundsätzen bei Kap-Ges als Einbringende zum kstpflichtigen Einkommen. Da der MU-Anteil stlich kein WG darstellt, ist die Veräußerung des MU-Anteils als Übertragung der durch die Beteiligung repräsentierten ideellen WG des Gesellschaftsvermögens (zuz ggf des Sonder-BV) zu verstehen (ständige Rspr s Urt des BFH v 30.10.2002, BStBl II 2003, 272 unter 2.). Daher ist der VG insoweit gem § 8b Abs 2 KStG stbefreit, als dieser auf Anteile an einer Kö oder Pers-Vereinigung im mitunternehmerischen BV entfällt (s § 8b Abs 6 S 1 KStG; s § 8b KStG Tz 412).

Tz. 230

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Bei natürlichen Pers ist von einem lfd Gewinn bei der ESt auszugehen, wenn ab 2002 Teile der einbringungsgeborenen MU-Anteile veräußert werden (s § 16 Abs 1 S 2 EStG iVm § 52 Abs 34 S 1 EStG idF des UntStFG; dh Übertragung des wirtsch Eigentums nach dem 31.12.2001). War der Einbringende bereits MU der Übernehmerin und erlangt er durch Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG einen weiteren MU-Anteil hinzu, ist die Veräußerung des zuletzt erworbenen "einbringungsgeborenen" MU-Anteils stlich (nur) als Übertragung eines Teilanteils zu werten. Im Gegensatz zu der Beteiligung an einer Kap-Ges verliert die neu erworbene Pers-Ges-Beteiligung ihre Identität und geht in der bestehenden Mitgliedschaft an der Pers-Ges auf. Denn der Gesellschafter an einer Pers-Ges kann nur einen (einheitlichen) Gesellschaftsanteil – und somit auch nur einen einzigen MU-Anteil – halten (s Urt des BFH v 13.02.1997, BStBl II 1997, 535 unter 1.).

Soweit im MU-Anteil eine Beteiligung an Kö enthalten ist, findet das Teil-Eink-Verfahren Anwendung ().

Tz. 231

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Wird der gesamte MU-Anteil einer natürlichen Pers veräußert, ist grds ein nach den §§ 16 Abs 1 S 1 Nr 2, Abs 4 und 34 EStG begünstigter VG gegeben (Ausnahmen s Patt, in H/H/R, § 16 EStG Rn 321). Diese Beurteilung kann jedoch uE nach dem Sinn und Zweck der Tarifermäßigung des § 34 EStG nicht greifen, wenn

• der "einbringungsgeborene" MU-Anteil durch die Einbringung des Bruchteils eines MU-Anteils unterhalb des gW erworben worden ist und
• in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung alsbald wieder veräußert wird und
• für diese schrittweise Vorgehensweise keine wirtsch oder sonstwie bedeutsamen außer-stlichen Gründe maßgeblich sind (sog Gesamtplan-Rspr, s Urt des BFH v 17.12.2014, BStBl II 2015, 536, zu einer vergleichbaren Problematik).

Bei dieser Gestaltung wird nämlich gesamtplanerisch der von § 16 und § 34 EStG nicht begünstigte Veräußerungsgegenstand des "Bruchteils eines MU-Anteils" st-neutral in einen "ganzen MU-Anteil" umgewandelt, um somit (letztlich ohne zusammengeballte Aufdeckung der stillen Reserven des ursprünglichen MU-Anteils eine tarifbegünstigte Veräußerung zu erlangen.

Tz. 232

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Gewinn aus der Veräußerung des "einbringungsgeborenen" MU-Anteils ist um Veräußerungskosten zu mindern (s § 16 Abs 2 S 1 EStG). Veräußerungskosten...