Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10 Keine Anwendung der Abs 1–7 auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind (§ 8b Abs 8 KStG)

Ausgewählter Literaturhinweis:

Mützler, Die "Zuschreibungs-Falle" des § 8b Abs 8 S 4 KStG für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen, DB 2007, 1894.

10.1 Allgemeines

Tz. 388

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Durch den Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren hat sich die stliche Situation der Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen grundlegend geändert, standen doch zur Zeit des Anrechnungsverfahrens den abzb BRE stpfl Dividendenerträge aus der Anlage der Versichertenbeiträge in Kap-Beteiligungen gegenüber, während nach Inkrafttreten des § 8b KStG die unverändert abzb BRE bei gleichzeitiger StFreiheit der Dividenden zu hohen stlichen Verlusten führten. Ebenfalls hierzu s Mützler (DB 2007, 1894). Die stliche Nutzung dieser Verluste der Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen durch Einbindung dieser Gesellschaften in eine Organschaft zu einem Sachversicherungsunternehmen ist erst nach der Streichung des § 14 Abs 2 KStG durch das JStG 2009 möglich. Wegen Einzelheiten s § 14 KStG Tz 105ff.

Vorher war der Ges-Geber der Versicherungswirtschaft bereits iRd sog Korb II-Ges v 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840) entgegen gekommen. Dem § 8b KStG wurde ein dem Abs 7 (für die Kreditwirtschaft) vergleichbarer Abs 8 (für die Versicherungswirtschaft) angefügt. Weiter wurde § 21 Abs 1 Nr 1 KStG geändert.

10.2 Nichtanwendung des § 8b Abs 1–7 KStG auf die den Kapitalanlagen zuzurechnenden Kapitalbeteiligungen (§ 8b Abs 8 S 1 KStG)

Tz. 389

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Lebens- und Krankenversicherungsunternemen sind der Versicherungsaufsicht unterliegende Unternehmen, die das Geschäft der Lebens- und Krankenversicherung betreiben.

Tz. 390

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Nach dem durch das sog Korb II-Ges in § 8b KStG eingefügten Abs 8 sind dessen Abs 1–7 nicht auf Kap-Anteile anzuwenden, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kap-Anlagen zuzurechnen sind. Der Begriff der Kap-Anlagen, der den für Versicherungsunternehmen geltenden Formblättern zur Gliederung des Jahrsabschlusses entlehnt ist (s RechVersV v 08.11.1994, BGBl I 1994, 3378), umfasst uE sowohl Anteile, Beteiligungen als auch sonstige Kap-Anlagen in Aktien. GlA s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 563), s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 737) und s Bruschke (DStZ 2012, 813, 817). Nach Ansicht von Wagner (DK 2006, 609, 616) geht der Anwendungsbereich des § 8b Abs 8 KStG über den des § 8b Abs 7 KStG hinaus, da § 8b Abs 8 KStG alle Kap-Anlagen erfasst.

Die Nichtanwendung der Abs 1–7 des § 8b KStG bedeutet, dass Dividenden und VG stpfl und umgekehrt Veräußerungsverluste und Tw-Abschr stlich abzb sind. Die Rechtsfolgen entspr mit Ausnahme der GewSt (hierzu s Tz 397) denen des § 8b Abs 7 KStG. Wegen Einzelheiten s Tz 385ff. Der Verweis auf § 8b Abs 7 KStG geht uE hingegen fehl, da sich der Anwendungsbereich des § 8b Abs 7 und 8 KStG gegenseitig ausschließt.

Dividenden können jedoch wegen eines DBA (s Tz 386) oder der Regelung in § 8b Abs 9 KStG stfrei sein. Wegen Einzelheiten s Tz 399ff.

10.3 Rückausnahme bei früherer Nichtanerkennung einer Teilwertabschreibung (§ 8b Abs 8 S 2 KStG)

Tz. 391

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Nach § 8b Abs 8 S 2 KStG gilt dessen S 1 (s Tz 390) nicht für Gewinne iSd § 8b Abs 2 KStG, soweit eine Tw-Abschr in früheren Jahren nach § 8b Abs 3 S 3 KStG bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.

Die in § 8b Abs 8 S 2 KStG geregelte Rückausnahme betrifft nicht die in § 8b Abs 1 KStG angesprochenen Dividenden, sondern nur die VG iSd § 8b Abs 2 KStG. Die Rückausnahme bedeutet, dass ein VG iSd § 8b Abs 2 KStG doch stfrei bleibt, soweit eine in früheren Jahren vorgenommene Tw-Abschr nach § 8b Abs 3 S 3 KStG stlich nicht anzuerkennen gewesen ist und eine (zu 95 % stfreie) Wertaufholung nach § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG nicht erfolgt ist.

Nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 13.02.2019, BStBl II 2019, 567) sind Tw-Aufholungen – abw von der BFH-Rspr zu § 8b Abs 2 S 4 KStG (s Tz 197) – nicht zunächst mit der zeitlich zuletzt vorgenommenen Tw-Abschr zu verrechnen. Vielmehr soll nach dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der Vorschrift eine vorrangige Verrechnung mit dem Gesamtvolumen früherer st-unwirksamer Tw-Abschr vorgenommen werden. Dies ist die für den Stpfl günstigste Auff, da somit der größtmögliche Teil des VG nach § 8b Abs 2 KStG stfrei gestellt wird. Wieso der BFH bei identischem Wortlaut des § 8b Abs 2 S 4 KStG und des § 8b Abs 8 S 2 KStG zu entgegengesetzten Auslegungsergebnissen kommt, ist uE nicht nachvollziehbar. Ergebnis der jeweiligen Auslegung durch den BFH ist eine Meistbegünstigung des Stpfl. Dies ist uE jedoch keine tragfähige Begründung für die divergierende Rspr. Wegen der Frage, wann eine Tw-Abschr st-wirksam war s Tz 200. Ebenfalls hierzu s Pfirrmann (BFH/PR 2019, 258).

Nach Verw-Auff betrifft § 8b Abs 8 S 2 KStG nur den Fall, dass vor der Geltung des § 8b Abs 8 KStG bei Kap-Beteiligungen ausnahmsweise die Voraussetzungen einer stbilanziellen Tw-Abschr (dauernde Wertminderung, s Tz 228) vorgelegen haben und diese Tw-Abschr gem § 8b Abs 3 S 3 KStG nicht berücksichtigt worden ist. Wurden vor der Geltung des § 8b Abs 8 KStG in der H-Bil Tw-Abschr auf Kap-Beteiligungen vo...