Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.1 Grundsätze und allgemeine Vorbemerkungen

Tz. 800

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

VGA kommen auch und gerade in Unternehmensgr und Konzernen häufig vor. Die Tatbestandsmerkmale einer vGA sind in solchen Fällen grds identisch mit dem "normalen" Grundfall einer vGA. Dies gilt insbes für das Merkmal der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (dazu s Tz 100ff). Die Rechtsfolgen einer solchen vGA sind idR aber wes komplexer als im Grundfall (dazu s Tz 350ff), bei dem eine vGA von einer Kap-Ges "nur" an ihre(n) AE erfolgt (Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG bei der ausschüttenden Gesellschaft, Prüfung Einlagenrückgewähr iSv § 27 KStG, Versteuerung nach § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG beim Gesellschafter). Dies ist einerseits vor allem darin begründet, dass an einer vGA in Konzernen und Unternehmensgr st-systematisch betrachtet regelmäßig mehr Pers beteiligt sind als im Grundfall und es sich andererseits bei den Gesellschaftern regelmäßig ebenfalls um gew Unternehmen handelt. Auch wenn sich der zur vGA führende Sachverhalt tats regelmäßig nur zwischen zwei Konzerngesellschaften vollzieht (zB ein Kaufvertrag mit Vereinbarung eines unangemessenen Kaufpreises), treten die Rechtsfolgen aus einer solchen vGA oftmals auch bei anderen, am zivilrechtlichen Vertragsverhältnis nicht beteiligten Rechtsträgern ein. Je komplexer die Strukturen und je weiter die beteiligten Gesellschaften "verwandtschaftlich" voneinander entfernt sind, desto schwieriger wird auch die Abwicklung einer vGA.

Tz. 801

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei vGA in Konzernstrukturen handelt es sich idR um Ausprägungen von vGA an nahe stehende Pers (grds dazu s Tz 500ff). Nahe stehend sind nämlich auch Pers, die gesellschaftsrechtlich verbunden sind (s Tz 505ff). Beteiligte an einer solchen vGA können sowohl Kap-Ges als auch Pers-Ges, aber auch natürliche Pers (als "Konzernspitze") sein. VGA an nahe stehende Pers sind stlich stets dem Gesellschafter zuzurechnen, es sei denn die nahe stehende Pers ist selbst Gesellschafterin; s Urt des BFH v 29.09.1981 (BStBl II 1982, 248) und v 18.12.1996 (BStBl II 1997, 301); s Schr des BMF v 20.05.1999 (BStBl I 1999, 514); s H 8.5 III. "Nahestehende Pers" KStH; umfassend zur Zurechnung von vGA auf AE-Ebene s auch Lang (Ubg 2009, 468) und s Breier/Seidija (GmbHR 2011, 290).

Tz. 802

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In Konzernen können auch natürliche Pers und/oder vor allem auch Pers-Ges von einer vGA betroffen sein. Selbst in ansonsten reinen Kap-Ges-Konzernen finden sich in der Praxis häufiger Pers-Ges auf bestimmten Stufen (die zB als Grundstücksgesellschaften fungieren). VGA können in solchen Fällen auch in das Pers-GesR hineinspielen (und umgekehrt); grds dazu s § 8 Abs 3 Teil D Tz 1200ff. Andererseits finden sich auch in Pers-Ges-Konzernen tw Kap-Ges, die "Verursacher" einer vGA (also ausschüttende Kö) sein können.

Tz. 803

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Vor allem in internationalen Konzernen sind grenzüberschreitende Strukturen vorzufinden. Hier vollziehen sich vGA deshalb häufig "über die Grenze". Dabei kann einerseits die ausschüttende Gesellschaft im Inl sein. Andererseits können sich aber auch die Gesellschafterin und/oder die Empfängerin der vGA im Inland befinden, während es sich bei der ausschüttende Kö um eine ausl Gesellschaft handelt. Besondere Probleme ergeben sich in solchen Fällen dann, wenn die Frage, ob und in welcher Höhe eine vGA vorliegt, in den Ansässigkeitsstaaten der einzelnen Gesellschaften unterschiedlich beurteilt wird.

Tz. 804

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Auf der Ebene der ausschüttenden Kö werden vGA außerbilanziell korrigiert (dazu s Tz 355; aA zB Bareis, FR 2014, 493; Briese, BB 2014, 1943; ders, Ubg 2019, 26; ders, DStR 2023, 801 mwNachw; und wohl auch Wichmann, Stbg 2019, 268; ders, DStZ 2019, 157, der vGA weitgehend durch bilanzielle Rückforderungsansprüche neutralisieren will). Damit ist aber noch nicht über die Behandlung bei einem AE entschieden, wenn dieser die Beteiligung an der Kö in einem bilanzierenden BV hält. In diesem Fall ist zu beachten, dass eine erhaltene vGA regelmäßig zu einem bilanziellen Ertrag führt. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform des (bilanzierenden) AE. Tatsächlich werden solche Buchungen auf AE-Ebene aber in der Praxis oftmals nicht vorgenommen, da sich ihre Wirkungen aufgr vorzunehmender gegenläufiger außerbilanzieller Korrekturen häufig wieder aufheben. Zur systematischen Betrachtung von vGA in Konzernstrukturen ist diese Feststellung jedoch dennoch bedeutsam.

Tz. 805

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Oftmals – aber nicht immer – treten die Rechtsfolgen einer vGA in einem Konzern in Kombination mit verdeckten Einlagen auf (grds zu verdeckten Einlagen s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 1ff). Dies ist vor allem im sog Dreiecksverhältnis der Fall (dazu s Tz 830ff). Ein Grundpfeiler ist dabei die Unterscheidung zwischen einlagefähigen und nicht einlagefähigen Vermögensvorteilen. Nach der ständigen Rspr des BFH kann Gegenstand einer verdeckten Einlage nur ein aus Sicht der Gesellschaft bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil sein; grds zu ...