Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.2 Behandlung beim Einbringenden

10.2.1 Keine Sonderregelung im UmwStG

Tz. 235

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 23 Abs 5 UmwStG regelt nur die Abzugsfähigkeit eines gewstlichen Fehlbetrags aus dem eingebrachten Vermögen bei der übernehmenden Gesellschaft. Eine Bestimmung über die weitere Nutzung des Fehlbetrags beim Einbringenden enthält § 23 UmwStG hingegen nicht. Auch kann aus § 23 Abs 5 UmwStG kein Rückschluss derart gezogen werden, dass ein Gewerbeverlust aus dem übertragenen (Teil-)Betrieb für den Einbringenden untergeht. Gewstliche Sonderregelungen für den übertragenden Rechtsträger, die im Fall der Umwandlungen nach dem Zweiten bis Vierten Teil des UmwStG gem §§ 18 Abs 1 S 1 iVm 16 S 1 und 15 Abs 3 und §§ 19 Abs 1 iVm 15 Abs 3 UmwStG den Untergang des vortragsfähigen Fehlbetrags bestimmen, gibt es nämlich in den Einbringungsfällen (des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG) nicht. Daraus ergibt sich, dass auf der Ebene des Einbringenden die allg aus § 10a GewStG abgeleiteten Grundsätze gelten (ebenso s Urt des BFH v 17.01.2019, BStBl II 2019, 407 unter Rn 23 und 24 im Fall der Einbringungsvorschrift des § 24 UmwStG und s Beutel, in Lenski/Steinberg, Anh GewSt und Umwandlung nach dem UmwStG Rn 289; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 257; s R 10a.3 Abs 4 S 6 GewStR 2009).

10.2.2 Einbringung durch Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften

Tz. 236

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Erfolgt die Einbringung durch eine Kö, verbleibt ein im eingebrachten (Teil-)Betrieb entstandener vortragsfähiger Fehlbetrag iSd § 10a GewStG beim Einbringenden (s Patt, EStB 2010, 146; s R 10a.3 Abs 4 S 6 GewStR 2009für den Fall der Einbringung durch Ausgliederung). Hat die Kö ihren gesamten Betrieb eingebracht, wird sich in Zukunft regelmäßig kein positiver Gewerbeertrag ergeben, der um Fehlbeträge gekürzt werden könnte. Denn aus den Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges, die an die Stelle des Betriebs getreten sind, resultieren grds keine gewstpfl Gewinne (denn die StBefreiung nach § 8b Abs 1 und 2 KStG gilt auch für das GewSt-Recht). Nimmt die Kap-Ges jedoch später eine Tätigkeit auf, die zu einem positiven Gewerbeertrag führt, kann sie – vorbehaltlich § 10a S 10 GewStG (s Tz 234) – den vortragsfähigen (dh den bis zur Einbringung noch nicht verbrauchten) Fehlbetrag aus dem übertragenen Betrieb in Abzug bringen (glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 103; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 259; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 131; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 99). Die den Abzug des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG voraussetzende Unternehmensgleichheit ist bei fortgesetzter zivilrechtlicher Identität der einbringenden Kö stets gegeben (s § 24 UmwStG Tz 211 mwNachw).

Tz. 237

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bringt die Kap-Ges einen Teilbetrieb in die übernehmende Gesellschaft ein, gelten die vorgenannten Grundsätze ebenso. Der vollständige vortragsfähige Fehlbetrag iSd § 10a GewStG kann von dem positiven Gewerbeertrag aus der Tätigkeit im Restbetrieb (vorbehaltlich § 10a S 10 GewStG) abgezogen werden (s § 24 UmwStG Tz 226 mwNachw). Dies gilt selbst dann, wenn der Verlust nur in dem übertragenen Teilbetrieb entstanden ist. Eine Unternehmensidentität liegt bei den in § 2 Abs 2 S 1 GewStG genannten Gesellschaften (Kap-Ges und Gen, inkl SCE) unabhängig von der jeweiligen Tätigkeit regelmäßig vor(insbes sind die für natürliche Pers geltenden Grundsätze der Teilunternehmensidentität nicht anzuwenden, s § 24 UmwStG Tz 213 mwNachw).

Tz. 238

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bringt eine an einer Pers-Ges mit vortragsfähigen Fehlbeträgen beteiligte Kap-Ges/Gen ihren (ganzen) MU-Anteil gem § 20 Abs 1 UmwStG ein, geht ein verbleibender Gewerbeverlust (endgültig) unter, soweit dieser nach § 10a GewStG der einbringenden MU zuzurechnen war (s § 24 UmwStG Tz 227 iVm 221–222; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 266; s Patt, EStB 2010, 146 mwNachw). Gleiches gilt beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen gem § 25 UmwStG.

Das Merkmal der Unternehmeridentität fordert aber nicht auch Beteiligungsidentität. Überträgt die einbringende Kap-Ges/Gen lediglich einen Teil ihrer MU-Beteiligung auf die übernehmende Gesellschaft, bleibt die MU-Stellung der Einbringenden erhalten. Es reduziert sich dadurch lediglich der Anteil des Gesellschafters. Der auf den MU-Teil-Anteil entfallende Verlustanteil bleibt (bei der einbringenden MU-Kap-Ges) erhalten. Die zukünftige Verlustverwertung nach § 10a GewStG ist nach denselben Grundsätzen zu berechnen wie bei einem gleichbleibendem Anteilsbestand (es kommt nur zu einer zeitlichen "Streckung" des Verlustabzugs, weil der einbringende MU nach der Einbringung mit einem geringeren Anteil am Ergebnis der Pers-Ges beteiligt ist; s § 24 UmwStG Tz 227 iVm 223).

10.2.3 Einbringung durch natürliche Personen oder Personengesellschaften

Tz. 239

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bringt eine natürliche Pers ihren Einzel-Gew in eine Kap-Ges/Gen ein, geht der vortragsfähige Fehlbetrag verloren, weil der St-Gegenstand infolge der Einbringung auf einen anderen Unternehmer übergeht (s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 103; s Suchanek/Hesse, in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, 1. Aufl, § 1...