Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.2.6 Verdeckte Einlagen

10.2.6.1 Auswirkungen auf das Einkommen und auf das steuerliche Einlagekonto

Tz. 802

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Für offene Einlagen gilt innerhalb der Organschaft das gleiche wie außerhalb der Organschaft (dazu s § 8 Abs 3 Teil B KStG Tz 11ff). Hr-lich sind offene nicht auf das Nenn-Kap geleistete Zahlungen in die Kap-Rücklage der Kap-Ges einzustellen (§ 272 Abs 2 Nr 4 HGB). Stlich führt die offene Einlage beim Leistenden (im Organschaftsfall: beim OT bzw beim außenstehenden Minderheitsgesellschafter) zu zusätzlichen AK und damit zur Erhöhung des Bw der Kap-Beteiligung. Bei der Einkommensermittlung der TG wird die einlagebedingte Erhöhung des Bil-Gewinns gem § 8 Abs 1 S 1 KStG iVm § 4 Abs 1 S 1 EStG neutralisiert (s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 4, 10). Bei der empfangenden Kap-Ges ergibt sich ein entspr Zugang zum stlichen Einlagekonto. Wird die offene Einlage in eine OG geleistet, unterliegt bei dieser die dadurch eintretende Vermögensmehrung, die nicht in den Jahresüberschuss eingeht, nicht der Abführungsverpflichtung aus dem GAV.

Tz. 803

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Fraglich ist, ob die vorstehende zu offenen Einlagen gemachte Aussage, dass hinsichtlich der stlichen Behandlung innerhalb der Organschaft nichts anderes als außerhalb der Organschaft gilt, auch für verdeckte Einlagen Gültigkeit hat.

Außerhalb der Organschaft werden die verdeckten Einlagen genauso wie offene Einlagen behandelt, dh beim AE erhöhen sich die AK bzw der Bw der Beteiligung (s Urt des BFH v 02.10.1984, BStBl II 1985, 320; v 30.05.1990, BStBl II 1990, 875 und v 16.04.1991, BStBl II 1992, 234) und bei der Einkommensermittlung der begünstigten Kap-Ges wird die einlagenbedingte Erhöhung des Bil-Gewinns gem § 8 Abs 1 S 3 KStG außerbilanziell wieder neutralisiert (s das Einkommensermittlungsschema in R 7.1 Abs 1 KStR 2022, Nr 13; weiter s § 8 Abs 3 Teil B KStG Tz 15ff). Das stliche Einlagekonto der begünstigten Kap-Ges erhöht sich infolge der verdeckten Einlage. Eine verdeckte Einlage kann jedoch nach Inkrafttreten des JStG 2007 nach dem sog materiellen Korrespondenzprinzip nach § 8 Abs 3 S 4 bis 6 KStG stpfl sein. Hierzu s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 150ff.

Tz. 804

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach der nahezu einheitlichen hM im Fachschrifttum (s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 587, 634; s Brink, in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 738 und s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 543) ergeben sich hinsichtlich der stlichen Behandlung von innerorganschaftlichen verdeckten Einlagen keine organschaftsspezifischen Besonderheiten. Danach sind verdeckte Einlagen – wie offene Einlagen – beim OT grds als zusätzliche AK der Beteiligung zu aktivieren und bei der OG, soweit sie im Gewinn enthalten sind, für die Einkommensermittlung auszuscheiden. Sie stellen insbes keine vorweggenommene Verlustübernahme dar (s Tz 807 und s Walter, in B/W, § 14 KStG Rn 851). Bei der OG führt die verdeckte Einlage zur Erhöhung ihres Einlagekontos gem § 27 Abs 1 KStG. Wegen der Ausnahme in den Fällen des sog materiellen Korrespondenzprinzips s Tz 803.

10.2.6.2 Sonderfall Ertragszuschuss

Tz. 805

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ein Ertragszuschuss kann als Sacheinlage oder als "schlichte" Geldzahlung erfolgen. Hr-lich kann ein Ertragszuschuss wahlweise als Leistung in die Kap-Rücklage (§ 272 Abs 4 HGB) oder erfolgswirksam als sonstiger betrieblicher Ertrag (§ 272 Abs 2 Nr 4 HGB) behandelt werden, wobei str ist, wie bei Zweifeln an der Zielsetzung der Zuschussgewährung zu verfahren ist. Zur Klarstellung empfiehlt es sich uE zu dokumentieren, ob es sich um einen (über den GAV zurückzuzahlenden) Zuschuss zur Ertragsverbesserung der OG oder ob es sich um eine (in die Kap-Rücklage einzustellende) Kap-Verstärkung handelt (glA s Schwetlik, GmbH-StB 2017, 266, 267). In der Praxis wird ein Ertragszuschuss ganz überwiegend ertragswirksam abgebildet (s von Freeden/Lange, Wpg 2016, 697, 698). Wird eine verdeckte Einlage des OT in der Form eines Ertragszuschusses (Geld usw) bei der OG gewinnerhöhend gebucht, was in der Praxis regelmäßig der Fall ist, ist die dadurch eintretende Erhöhung des Jahresüberschusses über den GAV wieder an den OT zurückzuzahlen.

In Organschaftsfällen wirkt sich ein ertragswirksamer Zuschuss hr-lich beim OT als Verringerung und bei der OG als Erhöhung des Jahresüberschusses aus; die Rückführung des Ertragszuschusses über die Abführung des erhöhten Jahresüberschusses wirkt bei OG und OT mit umgekehrtem Vorzeichen.

Stlich sind nach der vom BFH (s Urt des BFH v 15.03.2017, DStR 2017, 1650) bestätigten hM (Nachw s Tz 803) die Zuschussgewährung und dessen Rückgewähr über den GAV jeweils eigenständig zu würdigen. Durch die Zuschussgewährung darf sich das Einkommen der OG nicht erhöhen (s § 8 Abs 1 S 1 KStG iVm 4 Abs 1 S 1 EStG bzw § 8 Abs 3 S 3 KStG). Wegen der Behandlung eines Ertragszuschusses zur Abdeckung vororganschaftlicher Verluste der künftigen OG s Tz 391. Nach uE zutr Auff (s von Freeden/Lange, Wpg 2016, 697, 699; weiter s DB 2017, 2055, 2056) erfolgt die Neutralisierung des zu hoch ausgewiesenen Bil-Gewinns in Anlehnung an die BFH-Rspr zur Neutralisierung von vGA-Auswirkungen (s Urt de...