Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.3 Veräußerungsgewinne von Anteilen der Vermögensverwaltung ab Veranlagungszeitraum 2001 (§ 21 Abs 3 UmwStG idF des UntStFG)

10.3.1 Entstehung eines fiktiv steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns

Tz. 232

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Durch das UntStFG ist § 21 Abs 3 UmwStG geändert worden. Nunmehr gilt der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen bei einer jur Pers d öff Rechts als "in einem BgA" und bei einer kst-befreiten Kö als "in einem wG" entstanden (bisher lag ein "Gewinn aus einem BgA" vor, s Tz 228, bzw bei st-befreiten Kö galt "diese St-Befreiung nicht für den VG", s Tz 230). Die Ges-Änderung hat gegenüber der Vorgängerregelung keine anderen materiell-rechtlichen Auswirkungen auf das Besteuerungsrecht für den VG und die St-Verstrickung der stillen Reserven der Anteile und damit auch für die Wechselwirkung der §§ 20 Abs 3 und 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG. § 21 Abs 3 Nr 1 und 2 UmwStG bestimmen die KStPflicht des VG; die Nichtsteuerbarkeit im Hoheitsbereich der jur Pers d öff Rechts und die St-Befreiungen für Kö werden hinsichtlich des VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen ausgeschlossen (s Urt des BFH v 01.06.2022, I R 44/19, BFH/NV 2022, 1323 unter Rn 8).

Die nF des § 21 Abs 3 UmwStG ist vielmehr nur durch die geänderte Besteuerungskonzeption für Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen als AE der Anteile nach dem UmwStG begründet (Systemwechsel zur St-Freistellung von Anteils-VG nach § 8b KStG und Sicherstellung der Anwendung des § 8b KStG auf den VG durch Klarstellung, dass der Gegenstand der Veräußerung die "Beteiligung an einer Kap-Ges" ist, s Tz 233–234). Das UntStFG enthält keine Anwendungsregelung für die Änderung des § 21 Abs 3 UmwStG, sodass grds § 27 Abs 1 UmwStG gilt (die Regelung des § 27 Abs 1a UmwStG gilt für die Sacheinlagevorschriften der §§ 20ff UmwStG nicht). Eine Rückwirkungsproblematik entsteht hierdurch jedoch nicht. Denn für VZ bis zum Inkrafttreten des UmwStG ergibt sich keine abw Beurteilung der kstlichen Behandlung eines VG.

Tz. 232a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der von § 21 Abs 3 UmwStG geregelte "VG" wird (nur) durch eine Veräußerung der Anteile oder die Realisierung der einer Veräußerung gleichgestellten Vorgänge iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG ausgelöst (es gelten die Aussagen zu § 21 Abs 3 UmwStG idF vor UntStFG gleichermaßen; dazu s Tz 228, 228a). Wird eine st-befreite Kö, die Anteile iSd § 21 UmwStG im Verwaltungsvermögen hält, stpfl (zB Wegfall der Gemeinnützigkeit) ist weder eine Veräußerung noch ein Ersatztatbestand gegeben. Die Anteile bleiben im BV der stpfl Kö (mit den bisherigen AK als Bw) weiterhin "einbringungsgeboren" iSd § 21 UmwStG (§ 13 Abs 6 KStG gilt nicht; s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 305). Auch bei der Überführung (Einlage) der einbringungsgeborenen Beteiligung des Hoheitsvermögens einer jur Pers d öff Rechts in das BV eines BgA des Träger-Kö führt nicht zu einem VG iSd § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG (es liegt weder eine Veräußerung noch eine Einlage iSd § 21 Abs 2 Nr 4 UmwStG vor; zur stl Behandlung s Tz 240).

10.3.2 Versteuerung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Anteilseigner (§ 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG)

Tz. 233

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Versteuerung des VG (§ 8b KStG)

Da der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen bei einer jur Pers d öff Rechts als AE nicht mehr als Gewinn "aus" einem BgA fingiert wird, sondern als "in einem BgA" entstandener Gewinn gilt, ist nunmehr klargestellt, dass es sich nicht nur zivilrechtlich, sondern auch stlich um die Veräußerung der Beteiligung an einer Kap-Ges handelt. Daher ist auf diesen Vorgang § 8b Abs 2 iVm Abs 4 KStG aF anzuwenden (was bei der Veräußerung des "Betriebs" eines BgA nicht der Fall gewesen wäre). Dies gilt auch bei den Ersatztatbeständen iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (s Tz 228a).

Der (positive) VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen bleibt demnach gem § 8b Abs 2 KStG bei der KSt außer Ansatz, wenn die Rückausnahmen des § 8b Abs 4 S 2 KStG aF erfüllt sind (s Tz 212) oder die Entstrickung ab dem 01.01.2014 erfolgt ist.

Bei einem VG/Entstrickungsgewinn nach Ablauf der letztmöglichen "Sperrfrist" des § 8b Abs 4 KStG aF (dh nach dem 12.12.2013) gibt es nämlich keine Einschränkung der St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG mehr. Weiterhin ist die Anwendung des § 8b Abs 3 S 1 KStG zu prüfen. Danach gelten vom VG iSd § 8b Abs 2 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als BA abgezogen werden können. Diese Fiktion für die Einkommensermittlung setzt voraus, dass ein betrieblicher Aufwand, der nicht bereits bei der Ermittlung des VG berücksichtigt worden ist, hinsichtlich des Haltens der Beteiligung denkbar wäre und zugleich das kstpfl Einkommen gemindert hätte (s Urt des BFH v 31.05.2017, BStBl II 2018, 144 unter Rn 15). Da § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG nichts weiter als die StPflicht des VG bestimmt und demzufolge auch weder ein fiktiver BgA existiert noch die Anteile des Hoheitsvermögens als zum BV eines fiktiven BgA gehörig gelten, gibt es keinen inl Besteuerungszugriff auf solche Aufwendungen, die nicht den stpfl Gewinn iSd § 21 Abs 3 Nr 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG gemindert haben. Derartige weitergehende im Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung stehenden Aufwendungen wären nämlich im nichtstbaren Bereich der jur Pers d öff Rechts entstanden. Daher geht § 8b Abs 3 S 1 KStG in allen Fällen des § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG ins Leere; es s...