Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.4 Einkommensermittlung beim Organträger

10.4.1 Berechnungsschema

Tz. 831

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Das Einkommen des OT ist nach § 8 KStG bzw bei natürlichen Personen und PersGes als OT nach §§ 4 und 5 EStG zu ermitteln. Bei Kö als OT gilt die sog zweistufige Gewinnermittlung (s Wassermeyer, GmbHR 2003, 313). Auf den Jahresüberschuss bzw Gewinn des OT hat sich die hr-liche Gewinnabführung bzw Verlustübernahme als BE bzw BA ausgewirkt (s § 275iVm § 277 Abs 3 HGB). Da dem OT das Einkommen der OG zuzurechnen ist, müssen zur Vermeidung einer Doppelerfassung bzw Nichterfassung der Ertrag aus der Gewinnabführung bzw der Aufwand aus der Verlustübernahme aus dem Ergebnis des OT ausgeschieden werden (s R 14.6 Abs 1 S 2 KStR 2022). Außerdem muss für vor dem 31.12.2021 endende Wj der Aufwand bzw Ertrag aus der Bildung bzw Auflösung von AP (s Tz 1161ff) neutralisiert werden.

Tz. 832

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Danach ergibt sich unter Zugrundelegung des amtl Einkommensermittlungsschemas in R 7.1 Abs 1 KStR 2022 folgendes vereinfachte Berechnungsschema für das Einkommen des OT in Fällen ohne Az:

Jahresüberschuss (Gewinn)
+/./.	stliche Zu- und Abrechnungen einschließlich nabzb Ausgaben
=	Zwischensumme
././+	von der OG aufgrund des GAV abgeführter Gewinn bzw an die OG zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrags geleisteter Betrag
+/./.	Neutralisierung des Aufwands oder Ertrags aus der Bildung oder Auflösung von AP (für Wj, die vor dem 31.12.2021 enden)
=	eigenes Einkommen des OT
+/./.	zuzurechnendes positives bzw negatives Einkommen der OG
././+	Anwendung von § 8b KStG, § 4 Abs 6 UmwStG, § 3 Nr 40 EStG, § 3c Abs 2 EStG, § 4h EStG und DBA-Befreiungen auf im zugerechneten Organeinkommen enthaltene Beteiligungserträge der OG (s § 15 S 1 Nr 2 S 2 und Nr 3 S 3 KStG)
=	vom OT zu versteuerndes Einkommen

In dem amtl Einkommensermittlungsschema (s R 7.1 Abs 1 KStR 2022) ist die Verlustnutzung nach § 8c Abs 1 KStG in Organschaftsfällen auf zwei unterschiedlichen Rechenstufen (Nr 34 und 37) vorgesehen. Dazu näher s § 8c KStG Tz 201.

Wegen der Frage, ob stpfl ausl Eink einer OG, weil diese noch nicht in der Summe der Eink enthalten sind, sondern beim OT erst iRd Zurechnung des Organeinkommens erfasst werden (dazu s Tz 764–766), in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages nach § 26 Abs 1 KStG iVm § 34 c Abs 1 EStG einzubeziehen sind, s § 19 Tz 20 (mwNachw) und s § 26 KStG Tz 54.

Tz. 833

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wassermeyer (DStR 2004, 214) übt Kritik an der BFH-Rspr (s Urt des BFH v 29.10.1974, BStBl II 1975, 126) und an der in den KStR geregelten Reihenfolge der Zu- und Abgänge zur Ermittlung des zvE. Danach ist das Einkommen der OG dem OT richtiger Weise außerhalb der St-Bil auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zuzurechnen. Wegen der Einzelheiten, auch wegen des Vorschlags von Frotscher diese Zurechnung auf einer dritten Rechenstufe vorzunehmen, s Tz 765.

Tz. 834

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch bei einer OT-PersGes ist in deren Bil-Gewinn die Gewinnabführung durch die OG bzw die Verlustübernahme ggü der OG enthalten und muss in einem ersten Schritt neutralisiert werden. In einem zweiten Schritt wird gem § 14 KStG das Organeinkommen der OT-PersGes zugerechnet. Bei einer Kö als OT greift § 14 KStG in deren Einkommensermittlung ein, bei einer PersGes als OT entspr in die Technik der Feststellung und Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen. An die Stelle der Feststellung des im Gewinn enthaltenen Ergebnisses der OG tritt die Feststellung des Organeinkommens. Eine Zusammenfassung mit der Feststellung des Gewinns ist nicht möglich, weil beide Werte unterschiedliche Stufen der Einkommensermittlung (Gewinn – Einkommen) betreffen. Rechtsgrundlage ist der durch § 14 KStG modifizierte § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 a AO. Von Bedeutung ist das insbes für Fälle, in denen OT und OG unterschiedliche Wj haben (glA s von Groll, DStR 2004, 1193 und s Neumann, in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 513).

10.4.2 Besonderheiten bei der Gewinnermittlung

Tz. 835

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Organschaftsbedingte Sonderauswirkungen in der St-Bil des OT ergeben sich insbes aus:

• Der Aktivierung von Forderungen bzw der Passivierung von Verpflichtungen aus dem GAV. Daraus sich ergebende Veränderungen des St-Bil-Gewinns sind auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu neutralisieren (s amtl Einkommensermittlungsschema in R 7.1 Abs 1 KStR 2022 Nr 18);
• Für Minder-/Mehrabführungen vor dem 01.01.2022: Der Bildung aktiver bzw passiver AP iSd § 14 Abs 4 KStG aF. Die Bildung organschaftlicher AP darf sich nicht auf den stlichen Gewinn des OT auswirken (s R 14.8 Abs KStR 2022; dazu auch s Tz 1270ff). Str ist allerdings, ob die Neutralisierung der Gewinnauswirkung bereits auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung (so s Urt des BFH v 29.08.2012, BStBl II 2013, 555 Nr II 3 b der Urt-Begr) oder erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, dh außerhalb der St-Bil, zu erfolgen hat (so s Urt des BFH v 29.10.2008, BFH/NV 2009, 790 und s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 831). Dazu auch s Rödder/Joisten (in R/H/N, § 14 KStG Rn 713);
• dem Ausweis der Verpflichtung zur Leistung von Az an Min...