Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.1 Gesetzliche Regelung (Neufassung durch SEStEG, EU-Konformität und Verfassungsmäßigkeit)

Tz. 1

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der Siebte Teil des UmwStG behandelt die ertragstliche Beurteilung der "Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges" (ges Titel des Siebten Teils). Dieser Abschnitt des UmwStG umfasst nur einen Paragraphen (s § 24 UmwStG). Durch Verweise in § 24 Abs 2, 4, 5 und 6 UmwStG werden jedoch einige Bestimmungen des Sechsten Teils des UmwStG (Einbringung in eine Kap-Ges) für entspr anwendbar erklärt. Die Einbringungsvorschriften des UmwStG (s §§ 20 bis 25) sind durch das SEStEG neu gefasst worden. Zu einer weitreichenden Novellierung führte dies bei den Sacheinlagevorgängen in eine Kap-Ges/Gen gem §§ 20 und 25 UmwStG. Dies ist in erster Linie durch einen grundlegenden Systemwechsel der Besteuerung sog einbringungsgeborener Anteile an der übernehmenden Gesellschaft sowie der Europäisierung und Anpassung der Sacheinlagebestimmungen an EU-Recht begründet (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 4–6). Beide Aspekte spielen bei den von § 24 UmwStG erfassten Vorgängen kaum eine Rolle. Da der Einbringende im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG als MU der übernehmenden Gesellschaft selbst St-Subjekt für das von ihr erzielte Einkommen ist, fehlt es – im Gegensatz zur Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG – an einer Verdoppelung stiller Reserven auf den Besteuerungsebenen von Einbringender und Übernehmerin. Die Problematik der stlichen Behandlung einer verselbständigten Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft stellt sich bei § 24 UmwStG daher von vornherein nicht, so dass sich auch ein entspr Anpassungsbedarf nicht ergibt. Da der Anwendungsbereich in sachlicher und pers Hinsicht seit jeher "internationalisiert" war, erübrigte sich auch eine Anpassung von § 24 UmwStG an EU-Recht (s Tz 1a). Hieraus folgt, dass die Grundsystematik des § 24 UmwStG iRd Neufassung des UmwStG durch das SEStEG weitgehend erhalten geblieben ist. Die Anpassungen beschr sich im Wes auf Übernahme der geänderten Bewertungsregeln für den Einbringungsgegenstand, die aus den Sechsten Teil des UmwStG herrühren (s Tz 113ff), und der Anfügung eines Abs 5 in § 24 UmwStG, der einen "Umgehungstatbestand", der bisher in der durch das SEStEG weggefallenen Vorschrift des § 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF enthalten war, inhaltlich übernimmt (s Tz 224ff).

Erstmals enthält § 24 UmwStG idF ab SEStEG einen sachlichen Anwendungsbereich in § 1 Abs 3 UmwStG, der den Begriff des "Einbringens" in § 24 Abs 1 UmwStG regelt (s Tz 12ff). Allg Begriffe des UmwStG, die auch in § 24 UmwStG Verwendung finden – zB der Bw-Begriff –, werden in § 1 Abs 5 UmwStG definiert.

§ 24 UmwStG ist die am meisten ertragstlich geprägte Umstrukturierungsvorschrift des UmwStG (zur Bedeutung s Tz 2). Dies ist hauptsächlich darin begründet, dass als aufnehmendes "St-Subjekt" für die Einbringung von BV iSd § 24 Abs 1 UmwStG jedwede Außen- und Innengesellschaft oder Gemeinschaft infrage kommt, die dem stlichen Typusbegriff der "MU-Schaft" entspr (s Tz 99). Damit liegt der Hauptanwendungsbereich von § 24 UmwStG außerhalb der vom HR im UmwG geregelten Umwandlungen von (zivilrechtlichen) "Rechtsträgern". Hinzu kommt, dass im Hinblick der an der Einbringung beteiligten "Pers" – im Gegensatz zu allen anderen im UmwStG geregelten Vorgängen – keinerlei Anforderungen (an Rechtsform oder Ansässigkeit) gestellt werden (s § 1 Abs 4 S 2 UmwStG).

Vom Siebten Teil des UmwStG wird – nach wie vor – nur die Einbringung der in § 24 Abs 1 UmwStG aufgezählten (qualifizierten) betrieblichen Sachgesamtheiten im Ganzen begünstigt; dh die Übertragung nur einzelner WG zum Erwerb oder Erweiterung einer MU-Stellung wird nicht erfasst (dazu s § 6 Abs 5 EStG, s Tz 46ff). Entgegen den allg ertragstlichen Grundsätzen (insbes § 16 EStG) kann die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG auf Antrag für Zwecke der ESt, KSt und GewSt st-neutral gestellt werden (s Tz 6). Wahlweise (dh auf Antrag) können die stillen Reserven der eingebrachten WG auch nur tw realisiert werden (Zwischenwertansatz).

Tz. 1a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 24 UmwStG aF (dh idF vor SEStEG) war für alle beteiligten Pers, unabhängig von ihrer Rechtsform und einer Ansässigkeit im Inl oder Ausl, anzuwenden, wenn der Einbringungstatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG verwirklicht wird. Damit war § 24 UmwStG aF nicht nur "europäisiert", sondern sogar (schon) "globalisiert" (vgl Tabelle unten, erste Zeile, s Tz 1b). Folglich entfiel bei § 24 UmwStG ein Hauptgrund für die Novellierung der Einbringungsvorschriften der §§ 20–23 und 25 UmwStG, nämlich die Anpassung des StR an die Vorgaben des EU-Gemeinschaftsrechts (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 6).

Bei grenzüberschreitenden Vorgängen der Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG muss die Vorschrift eu-konform sein. Eine Kollision mit sekundärem EU-Recht ergibt sich in aller Regel nicht (anders bei § 20 UmwStG; Übersicht s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 8). Die in § 1 Abs 5 Nr 1 bis 3 UmwStG genannten EU-Richtlinien betreffen nur EU-Kap-Ges und damit nicht die "Übernehmerin" iSd § 24 Abs 1 UmwStG. Nur in ganz seltenen (Ausnahme...