Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.1 Sachlicher Anwendungsbereich

Tz. 3

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

In sachlicher und materiellrechtlicher Hinsicht ist der Anwendungsbereich des § 22 UmwStG beschr auf

•	Sacheinlagen gem §§ 20 Abs 1, 23 Abs 1 und 2, 24 Abs 1 und 25 UmwStG und
•	nur auf das zum Sacheinlagegegenstand gehörende Vermögen.

Die Regelungen des § 22 UmwStG gelten nur, wenn die Voraussetzungen einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG gegeben sind (dazu s § 20 UmwStG nF Tz 1 bis 148) oder wenn ein Tatbestand verwirklicht wird, auf den § 20 Abs 1 UmwStG oder dessen Rechtsfolgen entspr anwendbar sind. Dies ergibt sich zum einen aus der Stellung der Vorschrift im Ges als Bestandteil des achten Teils des UmwStG und somit zum System der Regelungen betr die Einbringung von (Teil-)Betrieben etc in eine Kap-Ges gehörig. Dies findet Bestätigung darin, dass in § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG auf das Bewertungswahlrecht der aufnehmenden Kap-Ges gem § 20 Abs 2 UmwStG Bezug genommen wird (ausdrücklich durch Gesetzeszitat in § 22 Abs 1 UmwStG). Dieses Bewertungswahlrecht als Rechtsfolge der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG steht der Übernehmerin nur zu, wenn alle Tatbestände einer Einbringung erfüllt sind (s § 20 UmwStG nF Tz 3). Aus diesem Grund findet § 22 UmwStG unmittelbar Anwendung auf Sacheinlagen iSd § 20 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG, die die aufnehmende Kap-Ges zu einem Bewertungswahlrecht gem § 20 Abs 2 UmwStG berechtigen. Obwohl in § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG nur vom ›eingebrachten BV die Rede ist, gilt dies auch für die Sacheinlage von Anteilen (des PV) an Kap-Ges iSd § 17 EStG (hier gilt das gleiche wie auch bei der übereinstimmenden Formulierung in § 20 Abs 2 UmwStG, s § 20 UmwStG nF Tz 106). Liegen hingegen die Tatbestandsvoraussetzungen der Sacheinlage nicht vor, kommt eine unmittelbare oder auch analoge Anwendung (s Vor § 20 UmwStG nF Tz 4) des § 22 UmwStG nicht in Frage.

Beispiel:

Die A GmbH & Co KG, an der A zu 100% als Kommanditist und die A-GmbH ohne Vermögensteilhabe als Komplementärin beteiligt sind, wird auf die X-GmbH verschmolzen. Die Pers-Ges betreibt ihr Unternehmen auf dem Grundstück des A, das dieser an die Pers-Ges verpachtet hat. Nach Verschmelzung der Pers-Ges erfolgt die Verpachtung an die X-GmbH.

Die Umwandlung im Wege der Verschmelzung erfüllt nicht die Voraussetzungen der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG, weil weder der Betrieb der Pers-Ges noch der MU-Anteil des A Gegenstand der Einbringung ist. Hierzu hätte es der Miteinbringung des Betriebsgrundstücks bedurft, das als funktional wes Betriebsgrundlage zum Sonder-BV I des A zählt. In dieser Eigenschaft gehört es zum (stlichen) MU-Anteil iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG (s § 20 UmwStG nF Tz 85ff). Das Betriebsgrundstück ist zurückbehalten worden, weil die handelsrechtliche Verschmelzung eine Gesamtrechtsnachfolge nur für das Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges und nicht auch für das Alleineigentum der Gesellschafter bewirkt. Ungeachtet des Umstands, ob ggf nach Verschmelzung eine Betriebsaufspaltungssituation entsteht, sind jedenfalls die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen nach den Tauschgrundsätzen aufzudecken. Die erwerbende Kap-Ges hat die WG mit den gemeinen Werten zu bilanzieren. § 22 UmwStG ist mangels Sacheinlage und des daraus resultierenden fehlenden Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 UmwStG nicht anwendbar. Aus diesem Grund tritt die Kap-Ges auch nicht die stliche Rechtsnachfolge hinsichtlich des übernommenen Vermögens an, wie dies gem § 22 Abs 3 HS 2 UmwStG bei einer Sacheinlage der Fall gewesen wäre.

Tz. 4

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die Regelungen des § 22 UmwStG sind auch in den Fällen der Einbringung in der EU (§ 23 UmwStG) anwendbar, soweit in den dort bezeichneten Einbringungsfällen eine entspr Anwendung des Bewertungswahlrechts bestimmt wird (s W/M, § 22 UmwStG Tz 14 f; H/B, UmwStG 2. Aufl, § 22 UmwStG Tz 3; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 50, 68). Die Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG wird in § 23 UmwStG zwar durch eigene Einbringungstatbestände ersetzt. Als Rechtsfolge gelten für die aufnehmenden EU-Kap-Ges jedoch dieselben Bewertungswahlrechte wie bei § 20 Abs 2 UmwStG (s entspr Verweise in § 23 Abs 1 S 1, Abs 2 und Abs 4 S 1 UmwStG). Aus diesem Grund sind auch die Regelungen des § 22 UmwStG für die aufnehmende Kap-Ges entspr anzuwenden, die auf dieses Bewertungswahlrecht Bezug nehmen.

Tz. 5

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die Regelungen des § 22 UmwStG sind anwendbar, wenn ein (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil unter den Voraussetzungen des § 24 Abs 1 UmwStG in eine Pers-Ges (MU-Schaft) eingebracht wird. In diesen Sacheinlagefällen wird gem § 24 Abs 4 HS 1 UmwStG nämlich § 22 UmwStG für entspr anwendbar erklärt. Im Gegensatz zur Regelung hinsichtlich der stlichen Rückbeziehung einer Sacheinlage iSd § 24 UmwStG (s § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG) sind die Bestimmungen des § 22 UmwStG in allen Fällen der Sacheinlage – unabhängig von der zivilrechtlichen Art der Vermögensübertragung – einschlägig. Ausgenommen ist nur die Regelung zum gewstlichen Verlustvortrag gem § 22 Abs 4 UmwStG. Dies liegt in den B...