Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11 Verschmelzung einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft (downstream-merger)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Hannemann, Downstream-Merger einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges, DB 2000, 2497;

Pluskat, Akquisitionsmodelle beim Erwerb einer Kap-Ges nach der UntStRef, DB 2001, 2216;

Bruski, Step-Up-Modelle beim Unternehmenskauf, FR 2002, 181.

Tz. 116

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Die Verschmelzung einer Mutter-Kap-Ges auf ihre Tochter-Pers-Ges ist in Inl-Fällen eine Umwandlung iSd § 1 Abs 1 Nr 1 UmwG.

Für den Fall der Verschmelzung einer Mutter-Kap-Ges auf ihre Tochter-Kap-Ges wird diskutiert, ob ein Direkterwerb oder ein Durchgangserwerb der Anteile an der Tochter-Kap-Ges durch die AE der Mutter-Kap-Ges vorliegt. Hierzu s Vor §§ 11–13 UmwStG Tz 33ff und s § 11 UmwStG Tz 90ff.

Da die Annahme eines Durchgangserwerbs voraussetzt, dass die aufnehmende Gesellschaft eigene Anteile halten kann und dies bei einer Pers-Ges nicht möglich ist, spricht sich Hannemann (DB 2000, 2497, 2498) – uE zutr – für den Fall der Verschmelzung einer Mutter-Kap-Ges auf ihre Tochter-Pers-Ges für einen Direkterwerb der Anteile an der Tochter-Pers-Ges durch die AE der Mutter-Kap-Ges aus. GlA s Pluskat (DB 2001, 2216, 2221). Die Fin-Verw geht auch in den Fällen des § 11 UmwStG von einem Direkterwerb der Anteile aus (s UmwSt-Erl 2011, Rn 11.18). Ebenso s Urt des BFH v 28.10.2009 (BStBl II 2011, 315 Rn 12). UE wird mit der Entscheidung dahingehend, dass hr-lich ein Direkterwerb vorliegt, noch nicht darüber entschieden, ob auch stlich die Beteiligung an der Tochter-Pers-Ges nicht zum übergehenden Vermögen iSd § 3 UmwStG gehört. Denn stlich ist die Beteiligung an einer Pers-Ges, anders als die Beteiligung an einer Kap-Ges, kein eigenständiges WG (s Tz 118).

Tz. 117

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Fraglich erscheint, wie der downstream-merger strechtlich zu behandeln ist, insbes ob die §§ 3ff UmwStG anwendbar sind. § 4 Abs 4 S 1 UmwStG geht bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses von einer 100%igen Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin, also von der Verschmelzung einer Tochter-Kap-Ges auf ihre Mutter-Pers-Ges aus (upstream-merger, s Tz 84). Ergänzend hierzu enthalten § 5 und § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG zwecks Ermittlung des Übernahmeergebnisses Einlagefiktionen in das BV der übernehmenden Pers-Ges, falls die MU der übernehmenden Pers-Ges (potentiell) stverhaftete Anteile an der übertragenden Kö halten. Für die Anteile, die weder von § 4 Abs 4 S 1 UmwStG noch von § 5 UmwStG erfasst werden, regelt § 4 Abs 4 S 3 UmwStG, dass insoweit ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln ist (s Tz 85).

Tz. 118

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Hannemann (DB 2000, 2497, 2499) will bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG das Nettovermögen der Mutter-Kap-Ges ohne die Beteiligung an der Tochter-Pers-Ges berücksichtigen. Dies ist uE nicht zutr. Als übergehendes Vermögen ist das Vermögen der Mutter-Kap-Ges einschl der Beteiligung an der Tochter-Pers-Ges zu berücksichtigen (s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.10; s Schnitter, in F/M, § 4 UmwStG Rn 56 und s Widmann, in W/M, § 3 UmwStG Rn 129). UE besteht aus den in Tz 116 dargestellten Gründen auch nicht der von Hannemann (DB 2000, 2497, 2499) gesehene Widerspruch zu dem Denkmodell des Direkterwerbs der Anteile bei Einbeziehung der Beteiligung an der Tochter-Pers-Ges in die Übernahmeergebnisermittlung. Sinnvolle Ergebnisse ergeben sich im Übrigen nur bei Zugrundelegung der Verw-Auff, da ansonsten eine Besteuerung der in den offenen Rücklagen der Überträgerin enthaltenen Gewinne aus der Pers-Ges auf AE-Ebene unterbliebe. Im Übrigen wäre auch das Übernahmeergebnis nicht korrekt, da in den zu berücksichtigenden AK der Anteile an der Überträgerin (Vergleichsgröße II) ggf auch bereits das (anteilige) Kap der Tochter-Pers-Ges enthalten ist. IRd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG ist diese rechnerische "Unschärfe" unerheblich, da das Übernahmeergebnis in voller Höhe außer Ansatz bleibt.

Wegen praktischer Anwendungsfälle des downstream-mergers s Hannemann (DB 2000, 2497, 2500).

Tz. 119

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Dieterlen/Schaden (BB 2000, 2552) sehen in dem downstream-merger einer Tochter-Kap-Ges auf eine Enkel-Pers-Ges auch nach Inkrafttreten des StSenkG eine Gestaltung, mit der sich der für den Erwerb der Anteile an der Kap-Ges gezahlte Kaufpreis ggf in stliches Abschr-Volumen umwandeln lässt oder zu einem sofort abzb Verlust führt. Dabei gehen Dieterlen/Schaden davon aus, dass auf die Verschmelzung der Tochter-Kap-Ges auf die Enkel-Pers-Ges zwar grds § 3 UmwStG, auf einen sich daraus ergebenen "Verschmelzungsverlust" hingegen § 4 Abs 6 UmwStG nicht anwendbar ist, da iE die Einlagefiktion des § 5 UmwStG nicht greift. UE sind aus den in Tz 116 und 117 dargestellten Gründen die §§ 3–5 UmwStG inges anwendbar. GlA s Blumers/Beinert/Witt (DStR 2001, 233, 234), s Bruski (FR 2002, 181, 185), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 78), s Jacobsen (DStZ 2010, 205, 209), wohl auch s Kollruss (INF 2001, 430, 433) und s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 737.2). Bei Anwendung des § 4 UmwStG ist ein sich ergebender Übernahmever...