Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.1 Ursachen für die Entstehung und die Höhe eines Übernahmeverlusts

Tz. 117

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Übersteigt der Bw der Anteile den Wert des übernommenen Vermögens, ergibt sich ein Übernahmeverlust (s § 4 Abs 4 UmwStG).

Bei dem Übernahmeverlust handelt es sich um einen Verlust auf der Ebene der AE, der idR auf im Bw der Anteile enthaltene gekaufte (im übergehenden BV aber wegen der Bw-Fortführung gem § 3 UmwStG nicht aufgedeckte) stille Reserven zurückzuführen ist. Der Übernahmeverlust kann auch zurückzuführen sein

•	auf ein negatives übergehendes BV der (überschuldeten) Kap-Ges (wegen der Korrektur des Übernahmeergebnisses vor In-Kraft-Treten des StSenkG s Tz 52 ff);
•	auf die Verringerung des BV der Übertragerin durch ihre Verluste (offenen Reserven), aber wohl nur, soweit dafür bei der Übernehmerin eine Tw-Abschr bisher nicht möglich war, zB weil die Anteile im PV gehalten wurden. Ob die Tw-Abschr stlich abzb oder nabzb ist, ist unerheblich.

Tz. 118

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Vor In-Kraft-Treten des StSenkG war ein Übernahmeverlust nach Maßgabe des § 4 Abs 6 UmwStG aF (hierzu s Tz 122  ff) stlich abzb.

Nach In-Kraft-Treten des StSenkG ist ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs 6 UmwStG nF nabzb, unabhängig davon, ob AE eine Kö oder eine natürliche Person ist. Wegen eines zusammenfassenden Beispiels s Vor § 3 UmwStG nF Tz 13.

Tz. 118a

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Vor In-Kraft-Treten des StSenkG war die stliche Nutzbarkeit des Übernahmeverlusts häufig ursächlich für die Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges. Das sog Umwandlungsmodell (hierzu s Einf UmwStG nF Tz 67 ) war insbes iR eines Unternehmenskaufs bedeutsam. Mit Hilfe der Umwandlung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges ließen sich iRd § 4 Abs 6 UmwStG aF die außer iR einer Tw-Abschr nicht abschreibbaren AK für Anteile an einer Kap-Ges in Abschr-Volumen umwandeln. Erhöhte Bedeutung kam der Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges und der damit verbundenen Transformierung von AK an Kap-Ges-Anteilen in Abschr-Volumen nach der Einschränkung der Möglichkeit einer Tw-Abschr durch das StEntlG 1999/2000/2002 zu.

Nach In-Kraft-Treten des StSenkG ist das Umwandlungsmodell nicht mehr möglich. Hierzu s Tz 138 ff und 141.

Tz. 119

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ein Übernahmeverlust ließ sich bis zum VZ 1996 im Wege der St-Gestaltung auch dadurch erreichen, dass der Verschmelzung eine Veräußerung der Anteile durch ›private‹ AE, die nicht wes oder auch wes iSd § 17 EStG 1999 an der Kap-Ges beteiligt sind, vorgeschaltet wurde. Der VG der bisherigen AE ist nicht stpfl bzw wird ermäßigt besteuert (s Kessler/Schmidt, INF 1997, 427). Die Pers-Ges hat hohe AK für die Beteiligung an der Kap-Ges und erleidet daraus einen (stwirksamen) Übernahmeverlust. Wegen einer vorgeschalteten Veräußerung einer wes Beteiligung iSd § 17 EStG 1999 oder einbringungsgeborener Anteile s § 5 UmwStG nF Tz 97 . Auch durch GA, die nach Tz 85 ff stlich noch der übertragenden Kö zuzurechnen sind, erhöht sich ein Übernahmeverlust (s Gollers/Tomik, DStR 1997, 275).

In diesem Punkt hat das Ges zur Forts der Unternehmens-StRef v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) die früheren Gestaltungsmöglichkeiten mit Wirkung ab 1997 ganz erheblich eingeschränkt. Zum einen hat derjenige, der im Vorfeld einer Verschmelzung Kap-Anteile von einem nicht wes iSd § 17 EStG 1999 ›privat beteiligten‹ AE erwirbt, einen Sperrbetrag nach § 50c Abs 11 EStG 1999 zu bilden (hierzu s Tz 65  ff). Zum anderen schließt § 5 Abs 2 S 2 UmwStG wes iSd § 17 EStG 1999 privat beteiligte AE dann von der Übernahmeverlustermittlung aus, wenn die Voraussetzungen des § 17 Abs 2 S 4 EStG 1999 vorliegen. Hierzu s § 17 EStG 1999 Tz 178 ff.

Tz. 120

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Vor In-Kraft-Treten des StSenkG ist auch im Falle eines Übernahmeverlusts die auf dem übergehenden VEK lastende KSt-Tarifbelastung gem § 10 UmwStG aF auf die ESt bzw KSt der Gesellschafter der Pers-Ges anzurechnen. Durch die Aufstockung gem § 4 Abs 5 UmwStG aF verringert sich der Übernahmeverlust. Insoweit kann es bei der Übernehmerin zu einer Erstattung kommen.

Vor In-Kraft-Treten des StSenkG minderte sich ein Übernahmeverlust auch durch die Hinzurechnung eines negativen übergehenden BV ( s Tz 53 ).

Tz. 121

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei der Ermittlung des Übernahmeverlusts

•	ist ein Sperrbetrag iSd § 50c Abs 4 EStG 1999 verlustmindernd zu berücksichtigen (s Tz 59 ff),
•	bleibt der Wert der übergegangenen WG nach § 4 Abs 4 S 3 UmwStG außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Kö am stlichen Übertragungsstichtag nicht zum BV der übernehmenden Pers-Ges gehört haben (s Tz 46 und s § 7 UmwStG nF Tz 1 ff).