Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.2.3.3 Abzug des nicht für eine Aufstockung verwendbaren Teils des Übernahmeverlusts - 3. Stufe

11.2.3.3.1 Rechtslage nach § 4 Abs 6 S 2 UmwStG idF vor dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

Tz. 129

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ein nach der Aufstockung noch verbleibender Übernahmeverlust mindert den lfd Gewinn der Pers-Ges (3. Stufe der Verlustverrechnung) bei Umwandlungsvorgängen, deren Eintragung im H-Reg vor dem 05.08.1997 beantragt worden ist. Der sofortige Abzug des Übernahmeverlusts wird insbes bei der Verschmelzung einer Verlust-Kap-Ges ohne stille Reserven in Betracht kommen. Der nicht aufstockbare Teil des Übernahmeverlusts konnte nach bisherigem Recht von den Gesellschaftern der übernehmenden Pers-Ges sowohl als Verlustvor- als auch (anders als der nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG übergehende verbleibende Verlustabzug bei der Verschmelzung von Kap-Ges) als Verlust rücktrag genutzt werden. Wegen der Behandlung bei der GewSt s Tz 131  ff.

11.2.3.3.2 Rechtslage nach § 4 Abs 6 Satz 2 UmwStG aF

Tz. 130

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Durch das Ges zur Forts der Unternehmens-StRef v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) ist § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF dahingehend geändert worden, dass der nach der Aufstockung lt Stufen 1 und 2 verbleibende Übernahmeverlust (in der St-Bil) zu aktivieren und auf 15 Jahre (uE entspr Wj) gleichmäßig abzuschreiben ist.

Die Folge auf der Seite der Übernehmerin bzw ihrer Gesellschafter ist eine nur noch in die Zukunft gerichtete Nutzungsmöglichkeit für den nicht für Aufstockungen verwendbaren Teil des Übernahmeverlusts. Der aktivierte Betrag ist, da kein WG, einer Tw-Abschr nicht zugänglich. Bei Beendigung (Liquidation) der Übernehmerin ist ein noch bilanzierter Rest-Aktivposten aufwandswirksam aufzulösen. Bei Umwandlung der Übernehmerin nach dem UmwG geht der Bil-Posten auf die weitere Übernehmerin als Rechtsnachfolgerin über. Ein in der Ergänzungs-Bil eines MU ausgewiesener Spitzenbetrag verringert bei Veräußerung des MU-Anteils den VG (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.36).

Die Regelung in § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF führt dazu, dass bei im PV gehaltenen wes Kap-Beteiligungen ein Übernahmeverlust stlich ungünstiger als ein Liquidationsverlust behandelt wird. Da § 17 Abs 4 EStG nicht entspr geändert wurde, kann ein wes beteiligter AE, wenn seine Kap-Ges überschuldet ist, über deren Liquidation den Sofortabzug der Wertminderung seiner Beteiligung erreichen. Das gilt auch für die übrigen stverhafteten Anteile (zB Anteile im BV, Anteile iSd § 21 UmwStG).

Nach § 27 Abs 3 UmwStG ist die Neuregelung erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung im H-Reg nach dem 05.08.1997 beantragt worden ist ( s § 27 UmwStG nF Tz 27  ff).

Tz. 130a

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Benkert (in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 205) weist zutr darauf hin, dass zwischen § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF und einer Tw-Abschr auf die Anteile eine Konkurrenz besteht. Liegen die Voraussetzungen für eine Tw-Abschr der Anteile an der übertragenden Kö zum stlichen Übertragungsstichtag vor, ist diese vorzunehmen mit der Folge, dass insoweit ein Übernahmeverlust nicht entsteht. Nach In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 ist Voraussetzung für eine Tw-Abschr eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der Anteile (s § 6 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG, ebenfalls hierzu s Schr des BMF v 25.05.2000, BStBl I 2000, 372).