Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.2.4 Verhältnis des § 4 Abs 6 UmwStG aF zu § 18 Abs 2 UmwStG aF und zu § 15a EStG; Problem des ›Umfärbens‹ von Verlusten

11.2.4.1 Verhältnis zu § 18 Abs 2 UmwStG aF

Ausgewählte Literaturhinweise:

Rödder/Momen, Gewstliche Behandlung des Übernahmeverlusts bei Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges, DStR 1996, 1799;

Gollers/Tomik, Berücksichtigung von Übernahmeverlusten auch bei der GewSt? DStR 1997, 275;

Ott, Verlustverwertung durch Umwandlung einer notleidenden GmbH, INF 1997, 75.

[Ohne Titel]

Tz. 131

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 18 Abs 2 UmwStG aF ist für Zwecke der GewSt ein Übernahme gewinn nicht zu erfassen. Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 18.02) wendet den § 18 Abs 2 UmwStG aF entspr auf Übernahme verluste an und versagt diesen die gewstliche Berücksichtigung. Wegen der Kritik s Rödder/Momen (DStR 1996, 1799) und Ott (INF 1997, 75). AA s Widmann (in W/M § 4 UmwStG Rz 699).

Rödder/Momen (DStR 1996, 1799) kritisieren mit beachtlichen Argumenten, dass die Fin-Verw unzulässig die Ebene der Verlustermittlung und der stlichen Verlustnutzung vermischt. Ihres Erachtens kann, wenn man den § 18 Abs 2 UmwStG aF auf Übernahmeverluste überhaupt anwendet, das nur dazu führen, dass die nicht aufstockbare Spitze des Übernahmeverlusts nicht abgezogen werden darf.

Nach dem Urt des BFH v 20.06.2000 (BStBl II 2001, 35) ist als Übernahmegewinn iSd § 18 Abs 2 UmwStG aF nur ein Gewinn und nicht auch ein Übernahmeverlust zu verstehen; die Vorschrift verbietet deshalb nicht die Berücksichtigung von Abschr auf die gem § 4 Abs 6 UmwStG aF aufgestockten Bw bei der GewSt.

Nachdem das Urt des BFH v 20.06.2000 (BStBl II 2001, 35) veröffentlicht wurde, ist es für VZ bis 1998, dh für Umwandlungsfälle mit stlichem Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999, allgemein anzuwenden. Ein einmal nach diesen Grundsätzen vorgenommener step-up bleibt den betroffenen Stpfl über den 01.01.1999 hinaus erhalten; die Bw-Aufstockungen nach § 4 Abs 6 UmwStG aF können demnach auch für gewstliche Zwecke bis zur vollständigen Abschr bzw bis zum Ausscheiden der WG aus dem BV fortgeführt werden. Wegen Einzelheiten s § 18 UmwStG nF Tz 31.

Ebenfalls hierzu s § 27 UmwStG nF Tz 8.

Tz. 132

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Art 6 des StEntlG 1999/2000/2002 enthält eine nach der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 14/23, 195 der oa Drs) klarstellende Änderung des § 18 Abs 2 UmwStG iSd Verw-Auff. Die Neuregelung ist für Umwandlungsfälle mit stlichem Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1998 anzuwenden.

Nach Auff der Fin-Verw bedeutet die gewstliche Nichterfassung eines Übernahmeverlusts nicht nur, dass der nicht aufstockbare Betrag - abw von § 4 Abs 6 S 2 1. HS UmwStG aF - bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht sofort (bzw nach der in Tz 130 beschriebenen Neuregelung: über 15 Jahre verteilt) abzb ist. Vielmehr ist Nichterfassung iSd § 18 Abs 2 UmwStG aF nach Verw-Auff so zu verstehen, dass - isoliert für gewstliche Zwecke - eine Verlustverwertung durch Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF nicht möglich ist. Für die Praxis bedeutet diese Verw-Auff, dass getrennte St-Bil für die ESt bzw KSt (mit Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG) und die GewSt (ohne Aufstockung) erstellt werden müssen. Auch macht diese Auff der Fin-Verw den Hauptvorteil des sog Umwandlungsmodells, das für Unternehmenskäufe empfohlen wird ( s Tz 118a und s Einf UmwStG nF Tz 67 ), zunichte. Wegen Einzelheiten s § 18 UmwStG nF Tz 32 .

11.2.4.2 Verhältnis zu § 15a EStG

Ausgewählte Literaturhinweise:

Breuninger/Prinz, DStR-Fachliteratur-Auswertung: Besteuerung von Pers-Ges, DStR 1996, 1761;

Geerling, Verlust nach § 15 a EStG bei Umwandlung eines Kommanditisten in der Rechtsform der GmbH, DStR 1996, 1715;

Kröner, Verlustverwertung im Lichte des neuen UmwStG - Neue Freiheiten und neue Zweifelsfragen, in Herzig (Hrsg), Neues UmwStG-Recht - Praxisfälle und Gestaltungen im Querschnitt, Köln 1996, 216;

Meyer-Scharenberg, § 15a EStG - Falle bei der Umwandlung einer Kap-Ges in eine KG, DStR 1996, 1318.

[Ohne Titel]

Tz. 133

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Meyer-Scharenberg (DStR 1996, 1318) stellt die Frage, ob § 15a EStG als lex specialis verbietet, dass der auf die Kommanditisten der übernehmenden KG entfallende Anteil an dem Übernahmeverlust insoweit nicht zur stlichen Nutzung iRd § 4 Abs 6 UmwStG aF zur Verfügung steht, als die Voraussetzungen des § 15a EStG vorliegen. Je nachdem, ob man einen Vorrang des § 15a EStG vor dem § 4 Abs 5 und 6 UmwStG aF oder umgekehrt einen Vorrang des § 4 Abs 5 und 6 UmwStG aF bejaht, kommt es

a)

in dem Umfang des § 15a EStG generell zur Versagung der Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF (analog der Regelung des § 18 Abs 2 UmwStG aF, s Tz 132 ) oder

b)

zur Anwendung des § 15a EStG nur auf die nach der Bw-Austockung nicht aufstockbare Spitze des Übernahmeverlusts. Für die Zeit nach In-Kraft-Treten des § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF (hierzu s Tz 130 ) ist § 15a EStG nach dieser Lösung jeweils auf den abzb Betrag von 1/15 des nicht aufstockbaren Übernahmeverlusts anzuwenden (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.41). § 15a EStG ist auch im Jahr der Auflösung iHv 1/15 des nicht aufstockbaren Übernahmeverlusts nur anwendbar, wenn sich insgesamt ein Verlust ergibt. GlA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rz 710).

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 19...