Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.3 Besteuerung bei Verlegung des Sitzes einer Societas Europaea oder einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen EU-Mitgliedstaat (§ 17 Abs 5 S 2–4 ESt)

11.3.1 Keine Besteuerung in dem Zeitpunkt der Verlegung des Sitzes der Societas Europaea bzw einer anderen Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs 5 S 2 EStG)

Tz. 555

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach § 17 Abs 5 S 2 EStG gilt § 17 Abs 5 S 1 EStG nicht, dh es findet keine sofortige Schlussbesteuerung statt, wenn das dt Besteuerungsrecht an den Anteilen auf Grund der Sitzverlegung einer SE nach Art 8 der VO/EG Nr 2157/2001 oder der Sitzverlegung einer anderen Kap-Ges in einen anderen EU-Mitgliedstaat erfolgt.

Die oa Ausnahme von der Besteuerung setzt voraus, dass entweder

a) eine SE ihren Sitz nach Art 8 FRL grenzüberschreitend verlegt oder

b) eine andere Kap-Ges ihren Sitz in einen anderen EU-Mitgliedstaat verlegt.

Ist der AE unbeschr stpfl und verlegt die SE bzw Kap-Ges ihren Sitz in einen EU-Mitgliedstaat, nach dessen DBA D das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Anteilsveräußerung zusteht (Regelfall, s Tz 548), wird das dt Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile ohnehin nicht eingeschr. Für den Sonderfall jedoch, dass D nach der Sitzverlegung nach dem jeweiligen DBA auf AE-Seite nicht mehr das Besteuerungsrecht hat (zB Art 23 Abs 1 b iVm Art 13 Abs 3 DBA-Tschechien) oder eine ausl St anrechnen muss, ist § 17 Abs 5 S 2 EStG einschlägig.

Bei beschr stpfl AE ist die Vorschrift einschlägig, wenn ausnahmsweise D das Besteuerungsrecht für die Anteile an einer inl Kap-Ges zusteht (s Tz 548) und die SE bzw eine andere Kap-Ges ihren Sitz in einen anderen EU-Mitgliedstaat verlegt.

Wegen der Frage, ob § 17 Abs 5 EStG auch auf die Verlegung des Sitzes einer Genossenschaft anzuwenden ist, s Tz 571.

Tz. 556

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 17 Abs 5 S 2 EStG erfasst nur den Fall der Sitzverlegung, nicht jedoch den in § 17 Abs 5 S 1 EStG ebenfalls geregelten Fall der Verlegung des Sitzes der Geschäftsleitung. Dh in dem Fall der Verlegung des Sitzes der Geschäftsleitung, der die Beschränkung oder den Verlust des dt Besteuerungsrechts verursacht, bleibt es bei der Sofortbesteuerung nach § 17 Abs 5 S 1 EStG. GlA s Eilers/R Schmidt (in H/H/R, § 17 EStG, Rn 352). AA s Benecke (NWB F 3, 14 757, 14 762), der den Begriff der Sitzverlegung weit auslegen will. UE ist dies im Hinblick auf den zwischen den beiden Fällen klar differenzierenden Wortlaut des § 17 Abs 5 S 1 EStG nicht möglich.

§ 17 Abs 5 S 2 EStG regelt eine Ausnahme von der Besteuerung nach § 17 Abs 5 S 1 EStG nur für den Fall, in dem der Sitz in einen anderen EU-Mitgliedstaat verlegt wird. Wird der Sitz in einen EWR- oder Drittstaat verlegt, führt dies bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zur Anwendung des § 17 Abs 5 S 1 EStG (s Tz 546 ff). Krit zu den Fällen des Wegzugs in einen EWR-Staat aus Sicht des EGV s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 55).

Verlegt in den Fällen des § 17 Abs 5 S 2 EStG die weggezogene SE bzw andere Kap-Ges später ihren Sitz in einen EWR- oder Drittstaat, ist § 17 Abs 5 S 1 EStG nicht einschlägig. Denn in diesen Fällen besteht in dem Zeitpunkt der zweiten Sitzverlegung kein dt Besteuerungsrecht mehr an den Anteilen. Dies ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 17 Abs 5 S 1 EStG (s Tz 548). Durch die zweite Sitzverlegung kann aber auch wieder ein dt Besteuerungsrecht begründet werden. Eine Regelungslücke besteht uE jedoch für den Fall, in dem auch nach der zweiten Sitzverlegung ein dt Besteuerungsrecht nicht besteht. Für die Gesellschaftsebene enthält § 12 Abs 3 KStG eine entspr Regelung. Hierzu s Dötsch/Pung (DB 2006, 2648, 2650). UE ist in diesen Fällen bei einer späteren Veräußerung der Anteile § 17 Abs 5 S 3 EStG einschlägig. Hierzu s Tz 557 ff. AA s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 391). Wegen einer anderen denkbaren Ansicht, wonach § 12 Abs 3 KStG auch auf die AE-Ebene wirkt, s § 12 KStG Tz 513.

11.3.2 Besteuerung in dem Zeitpunkt der Veräußerung in den Fällen des § 17 Abs 5 S 2 EStG (§ 17 Abs 5 S 3 und 4 EStG)

Tz. 557

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

In den Fällen des § 17 Abs 5 S 2 EStG (s Tz 555 ff) wird ein späterer VG – entspr Art 10d Abs 2 FRL ungeachtet der DBA-Bestimmungen (sog Treaty Override) – so besteuert, als hätte die Sitzverlegung nicht stattgefunden (s § 17 Abs 5 S 3 EStG). In diesen Fällen wird der tats spätere Veräußerungserlös, dh zuz Wertsteigerungen und abz Wertminderungen, die nach dem Zeitpunkt der Beschränkung bzw des Ausschlusses des urspr dt Besteuerungsrechts eingetreten sind, besteuert. AA s Strahl (KÖSDI 2007, 15 657, 15 659), der nur die stillen Reserven bis zum Zeitpunkt der Sitzverlegung besteuern will. Zur Zulässigkeit eines Treaty Override nach EU-Recht s § 8b KStG Tz 87. UE passen die EU-rechtlichen und die DBA-Regelungen nicht zusammen. Nach EU-rechtlichen Vorgaben darf in den vorstehenden Fällen in dem Zeitpunkt, in dem letztmals nach dem DBA ein dt Besteuerungsrecht besteht, nicht besteuert werden. Einer späteren Besteuerung stehen grds die DBA-Regelungen entgegen, so dass der Gesetzgeber zu sog Treaty Override Regelungen gezwungen ist, wenn er nicht auf die Besteuerung der stillen Reserven verzichten will, die in der Zeit der St-Verstrickung in D entstanden sind. Die EU- und DBA-rechtlichen Regelungen würden uE nur dann zusammenpassen, wenn die DBA generell nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode vorsehen würden. Dies ist aber idR nicht der Fall und eine Neuverhandlung der ...