Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.4 Zur Abgrenzung der Verfahren bei Beendigung der Organschaft

11.4.1 Veräußerung der Organbeteiligung vor der Auflösung und Abführung von während der organschaftlichen Zeit gebildeten Rücklagen der Organgesellschaft

Tz. 885

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

R 14.8 KStR 2022 enthält vd Aussagen, die die Organschaftsregelungen des KStG für den Fall der Beendigung der Organschaft von denen zur Dividendenbesteuerung abgrenzen. Sie betreffen insbes den Fall, dass die OG Teile ihres Jahresüberschusses in die Gewinnrücklage iSd § 272 Abs 3 HGB eingestellt hat und der OT vor der Auflösung und Abführung dieser Rücklage seine Organbeteiligung veräußert oder aber der GAV bei fortbestehender Beteiligung beendet wird.

In dem Jahr, in dem die OG die Rücklage bildet, ist dem OT nach § 14 KStG das gesamte Organeinkommen zuzurechnen, auch wenn es nur zum Teil an ihn abgeführt wird. Nach § 14 Abs 4 KStG liegt bei Minderabführungen nach dem 31.12.2021 iHd der Minderabführung eine Einlage vor, die zu einer Erhöhung des Beteiligungs-Bw führt bzw ist bei Minderabführungen vor dem 01.01.2022 in der St-Bil des OT iHd Minderabführung ein aktiver AP einkommensneutral zu bilden. In späteren Jahren führt die Auflösung und Abführung der Rücklage während der Laufzeit des GAV zu einer Mehrabführung, die nach dem 31.12.2021 zu einer Minderung des Bw der Beteiligung führt. Bei Mehrabführungen vor dem 01.01.2022 ist der aktive AP einkommensneutral aufzulösen.

Erfolgt die Auflösung und Abführung nach der Beendigung des GAV, ergibt sich eine Auswirkung auf die Höhe des VG bei Veräußerung der Organbeteiligung, wobei die stliche Behandlung des so reduzierten VG (insges bzw zu 40 % stfrei, je nach Rechtsform des OT) sich nach den allg stlichen Vorschriften richtet. Diese Regelung verhindert, dass das während der Dauer der kstlichen Organschaft erwirtschaftete Einkommen der OG doppelt oder nicht besteuert wird.

Diese Regelungen grenzen die Organschaftsbesteuerung ggü den allg Besteuerungsregeln ab, indem sie den in organschaftlicher Zeit erwirtschafteten und in Rücklagen eingestellten Einkommensteil der Besteuerung nach § 14 KStG zuweisen und den den allg Besteuerungsregeln zu unterwerfenden VG insoweit neutralisieren. Dazu ausführlich s Tz 1024ff.

11.4.2 Nachträgliche Abführung von später festgestellten Mehrgewinnen der Organgesellschaft nach Beendigung des Gewinnabführungsvertrags

Tz. 886

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Damit ist der Sachverhalt des bis heute nicht amtl veröffentlichten Urt des BFH v 05.04.1995 (DB 1995, 1593) gemeint. Im Urt-Fall stellte eine Außenprüfung des FA bei einer GmbH für eine Zeit, in der diese noch OG war, Mehrgewinne fest. Die GmbH passte ihre H-Bil erst für ein nachorganschaftliches Jahr an die geänderte St-Bil des organschaftlichen Vorjahrs an und überwies den Mehrgewinn unter der Bezeichnung "nachträgliche Ergebnisabführung" an ihren Gesellschafter, den früheren OT. Der BFH bezeichnet die spätere Zahlung als nachträgliche organschaftliche Ergebnisabführung und bejaht einen nachträglichen Anwendungsfall des § 37 Abs 2 KStG 1999 (Verrechnung mit dem EK 04). Er beruft sich dabei auf das Urt des BGH v 05.06.1989 (DB 1989, 1863). Nach Auff des BGH (dort für den Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters) ist der Anspruch des Berechtigten inhaltlich auf den materiell richtigen Gewinn gerichtet, auch wenn ein etwaiger Mehrgewinn formal als Bestandteil des Ergebnisses einer späteren Bil ausgewiesen wird (ebenso hierzu s Tz 374). Darauf aufbauend sieht der BFH eine "in nachorganschaftlicher Zeit erfüllte Gewinnabführungsverpflichtung" für die organschaftliche Zeit als nachträgliche organschaftliche Gewinnabführung und nicht als GA an.

Tz. 887

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Für die Abgrenzung von Organschaftsbesteuerung und Dividendenbesteuerung bedeuten die in Tz 886 dargestellten Urt-Grundsätze uE:

• Das bei einer stlichen Außenprüfung für die organschaftliche Zeit festgestellte Mehreinkommen der OG ist gem § 14 KStG im betr organschaftlichen Jahr von dem OT zu versteuern. In der St-Bil des OT liegt, da er in organschaftlicher Zeit dafür eine Abführung nicht erhalten hat, gem § 14 Abs 4 KStG eine Minderabführung vor (Erhöhung Beteiligungs-BW bzw bei Minderabführungen vor dem 01.01.2022: Bildung eines aktiven AP). Bei der OG ergibt sich gem § 27 Abs 6 KStG ein Zugang im Einlagekonto.
• Die nach Beendigung des GAV bei fortbestehender Beteiligung an die MG geleistete "nachträgliche Gewinnabführung" ist keine der Dividendenbesteuerung zu unterwerfende Leistung, sondern ist stlich als nachträgliche organschaftliche Abführung anzusehen. Beim OT ist der Beteiligungs-Bw herabzusetzen bzw vor dem 01.01.2022 löst sich der aktive AP auf; bei der OG verringert sich gem § 27 Abs 6 KStG das Einlagekonto.

UE relativiert der BFH in dem oa Urt aber seine vordem aufgestellten Rechtsgrundsätze bei der Anwendung auf den entschiedenen Streitfall. Der Urt-Sachverhalt weicht von dem hier zugrunde gelegten Sachverhalt insoweit ab, als der stliche Außenprüfer in der St-Bil des OT für das letzte organschaftliche Jahr nicht die KStR bzw § 14 Abs 4 KStG angewendet, sondern die Forderung des OT gegen die OG iHd Mehrergebnisses aufgestockt hatte. Nach der Entsch des BFH setzt – zumindest im Streitfall – die Annahme einer Gewinnabführung die Anpassung der H-Bil an die Prüfer-Bil nicht voraus.

Durch die Einschränkung "zumi...