Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12 Nachträglicher Einbringungsgewinn bei Veräußerung eingebrachter Anteile an Körperschaften innerhalb von sieben Jahren (§ 24 Abs 5 UmwStG)

12.1 Sinn und Zweck der Regelung

Tz. 241

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Regelung in § 24 Abs 5 UmwStG ist erst spät im Ges-Gebungsverfahren zum SEStEG in § 24 UmwStG angefügt worden (s Beschlüsse des 7. FinAussch, BT-Drs 16/3315, 51). Eine Vorgängerregelung in § 24 UmwStG aF gibt es nicht.

Der neue Abs 5 in § 24 UmwStG ist nach Auff des Ges-Gebers erforderlich geworden, weil durch die Neukonzeption der Einbringungsvorgänge in eine Kap-Ges das System der Besteuerung von sog einbringungsgeborenen Anteilen an Kap-Ges aufgegeben worden ist. Als Folge hiervon sind die Vorschriften in den Einzelst-Ges, die sich mit der Besteuerung einbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG aF) befassten, aufgehoben worden. Hierzu gehört auch der für Neufälle außer Kraft gesetzte § 8b Abs 4 KStG, der eine missbräuchliche Inanspruchnahme der St-Befreiung des § 8b Abs 2 KStG verhindern sollte. In § 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF war jedoch ein Missbrauchsverhinderungstatbestand enthalten, der auch nach Wegfall der sog einbringungsgeborenen Anteile mit Novellierung der Einbringungsvorschriften seine Berechtigung hat. Im neuen UmwStR könnte es nämlich nach Auff des Ges-Gebers ohne Weitergeltung dieser Regelung durch eine st-neutrale Einbringung in eine Pers-Ges gem § 24 UmwStG zu einer ungerechtfertigten Anwendung der St-Freiheit des § 8b Abs 2 KStG kommen (s BT-Drs 16/3369, 32). § 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF regelte, dass eine Kö, die von einer natürlichen Pers (oder Pers-Ges mit natürlichen Pers als Gesellschafter) eine Kap-Beteiligung durch Einbringung unter dem Tw erworben hat, diese Beteiligung innerhalb von sieben Jahren nicht gem § 8b Abs 2 KStG stfrei veräußern konnte (s § 8b KStG Tz 55ff). Der gleiche Effekt, den § 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF bis zu seiner Aufhebung verhinderte, würde eintreten, wenn eine natürliche Pers (als unmittelbarer oder über eine Pers-Ges mittelbarer Einbringender oder eine andere Pers, für die § 8b Abs 2 KStG nicht gilt) die Beteiligung an einer Kap-Ges gem § 24 Abs 1 UmwStG zum Bw in eine Pers-Ges einbringt, an der auch Kö beteiligt sind. Im Fall der Veräußerung der Beteiligung durch die Pers-Ges würde der Anteil des VG, der auf die Kö als MU entfällt, anders als bei der einbringenden natürlichen Pers bei der KSt (s § 8b Abs 2 KStG) und der GewSt (s § 7 S 4 GewStG) vollständig stfrei bleiben (sog Statusverbesserung, s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.21). Diese stliche Auswirkung soll durch die neu angefügte Bestimmung des § 24 Abs 5 UmwStG innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung dadurch verhindert werden, dass insoweit eine Kö bei Veräußerung an der Übernehmerin beteiligt ist, nachträglich beim Einbringenden ein Einbringungsgewinn entsteht (Rückgängigmachung der stlichen Besserstellung des Beteiligungs-VG).

Es ist uE fraglich, ob der vom Ges-Geber für die Einführung des § 24 Abs 5 UmwStG "befürchtete St-Effekt" bei der Einbringung iSd § 24 UmwStG in der Breite überhaupt eintritt (s Patt, Steuer-journal 2007, Heft 3, 20 mit Bsp). Wird nämlich eine Kap-Beteiligung zum Bw (oder Zwischenwert) in eine Pers-Ges eingebracht, ist durch die Erstellung von Ergänzungs-Bil sichergestellt, dass die zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven pers nur dem Einbringenden zugerechnet und von diesem im Fall der Realisierung auch (nur) versteuert werden (s Tz 264 mit Bsp). Kommt es bei der Einbringung hingegen zu einer Vermögensverschiebung zu Gunsten einer MU-Kap-Ges, erfolgt insoweit eine Aufdeckung der stillen Reserven der eingebrachten Beteiligung (noch) beim Einbringenden (dh nach dem Halb-/Teileink-Verfahren) nach den Grundsätzen der verdeckten Einlage (s Tz 85). Da die Versteuerung der erst nach der Einbringung gebildeten stillen Reserven der Beteilung durch Kö als MU der Übernehmerin nicht von § 24 Abs 5 UmwStG erfasst werden (teleologische Reduktion der Vorschrift, s Tz 264), dürfte der Anwendungsbereich auf wenige (Sonder-)Fälle beschr sein (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1485: Geringe praktische Bedeutung; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 168).

Die Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 24 Abs 5 UmwStG korrespondiert mit vergleichbaren Regelungen in § 22 Abs 2 UmwStG bei der Einbringung von Anteilen in eine Kap-Ges/Gen (auf die bei den Rechtsfolgen in § 24 Abs 5 UmwStG auch verwiesen wird) und in § 16 Abs 5 EStG idF des SEStEG (Missbrauchsverhinderung iRd Realteilung einer MU-Schaft).

12.2 Anwendungsregelung

Tz. 242

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Ist der Tatbestand der Sacheinlage in eine Pers-Ges gegeben, "gelten für die Bewertung des eingebrachten BV die Abs 2 bis 4" (s § 24 Abs 1 UmwStG). Es fällt auf, dass die Regelung in Abs 5 des § 24 UmwStG als Rechtsfolge der Sacheinlage nicht genannt ist, obwohl § 24 Abs 5 UmwStG eine Sonderbestimmung zur Bewertung des Sacheinlagegegenstands enthält. Im Gegensatz hierzu fordert § 20 Abs 1 UmwStG bei einer Sacheinlage in eine Kap-Ges/Gen die Beachtung der "nachfolgenden Abs". Es stellt sich die Frage, welche Folgen diese unterschiedliche Terminologie im Ges und die Nichtnennung des Abs 5 in § 24 Abs 1 Um...