Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2 Sachlicher Anwendungsbereich (§§ 20 iVm 1 Abs 3 UmwStG)

1.2.1 Allgemeines

Tz. 3

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der sachliche Anwendungsbereich der Einbringung in eine Kap-Ges ergab sich bisher nur aus dem Tatbestand der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG aF selbst. Insbesondere wegen des im Ges nicht näher definierten stlichen Begriffs des "Einbringens", worunter jedweder Vorgang eines stlichen BV-Transfers zu verstehen war, der zu einer Zuordnung des zivilrechtlichen oder (zumindest) wirtsch Eigentums bei der aufnehmenden Gesellschaft führte, verfügte § 20 UmwStG aF über einen entspr weiten Anwendungsbereich. Den Einbringungsvorschriften des Sechsten Teils des UmwStG idF ab SEStEG wird nunmehr in den "Allgemeinen Vorschriften" – namentlich in § 1 Abs 3 UmwStG – ein sachlicher Anwendungsbereich vorangestellt. Nur wenn diese sachlichen Zugangsvoraussetzungen für den Sechsten Teil des UmwStG gegeben sind, sind die weiteren Tatbestände des § 20 Abs 1 UmwStG (überhaupt) zu prüfen. Der sachliche Anwendungsbereich ist durch die "Europäisierung" der Sacheinlagevorgänge erforderlich geworden. Dadurch dass als aufnehmende Gesellschaften alle inl Kap-Ges und Gen sowie auch ausl (vergleichbare) "Kap-Ges/Gen" des EU-/EWR-Bereichs in Frage kommen, sind die Anwendungsfälle der Einbringung von BV unter Inanspruchnahme der St-Vergünstigungen des § 20 UmwStG (um Übertragungsvorgänge nach ausl Rechtsordnung) erweitert worden.

Der sachliche Anwendungsbereich von § 1 Abs 3 UmwStG erfasst nur die zur Anwendung des § 20 UmwStG berechtigenden Vorgänge der Einbringung von BV. Anforderungen an die Qualität des übertragenen BV und die Art der Gegenleistung für die Einbringung enthält § 1 Abs 3 UmwStG nicht. Diese sachlichen Voraussetzungen sind erst dem Tatbestand der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG in einem weiteren Prüfungsschritt zu entnehmen. Danach muss das übertragene BV in seiner Zusammenfassung einer vollständigen betrieblichen Sachgesamtheit entspr (s Tz 20ff) und durch einen Vorgang eingebracht werden, bei dem im Gegenzug auch neue Anteile an der Übernehmerin ausgegeben werden (s Tz 170ff). Die für eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG infrage kommenden Einbringungsvorgänge (s Tz 157ff) ergeben sich folglich aus einem Zusammenspiel von § 1 Abs 3 UmwStG und § 20 Abs 1 UmwStG.

1.2.2 Abschließende Zahl der Einbringungssachverhalte

Tz. 4

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der sachliche Anwendungsbereich des § 1 Abs 3 UmwStG gilt für die Einbringungsvorschriften des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG (dh §§ 20, 21, 24 und 25 UmwStG). Im Hinblick auf die Definition der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG scheiden die Regelungen des § 1 Abs 3 Nr 3 und 5 UmwStG aus, weil die dort genannten Formwechsel und der Anteilstausch (vorrangig) von den §§ 25 bzw 21 UmwStG erfasst werden. Hieraus folgt, dass § 20 UmwStG gem § 1 Abs 3 Nr 1, 2 und 4 UmwStG nur – iSe abschließenden Aufzählung – anzuwenden ist, wenn der Sacheinlagegegenstand iSd § 20 Abs 1 UmwStG

• durch Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung gem §§ 2, 123 Abs 1 und 2 UmwG von Pers-Ges auf die Übernehmerin übergeht (als übertragende Pers-Ges kommen nur die KG, OHG und die Partnerschaftsgesellschaft in Frage),
• durch Umwandlung einer ausl "Pers-Ges" (zum Rechtstypenvergleich s Schnittger/Lemaitre, FR 2003, 485; s IntGA Tz 1505), die nach ausl (Gesellschafts-)Recht den Grundprinzipien einer Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung iSd §§ 2, 123 Abs 1 und 2 UmwG gleichkommt auf die Übernehmerin übergeht (zu den Grundprinzipien s UmwSt-Erl 2011 unter Rn 01.45 iVm 01.24ff; und s Schr des BMF v 19.05.2022, BStBl I 2022, 844 zur Spaltung; zur Vergleichbarkeit einer Verschmelzung s Urt des BFH v 14.02.2022, BStBl II 2022, 636 unter Rn 18ff),
• durch Ausgliederung von Unternehmensteilen gem § 123 Abs 3 UmwG auf die Übernehmerin übergeht (als spaltungsfähige Rechtsträger iSd § 124 UmwG kommen eine inl Kap-Ges, Pers-Ges, der Einzelkaufmann oder eine Gebietskö in Frage),
• durch Umwandlung von einem ausl Rechtsträger, der den nach einem Typenvergleich (dazu s § 25 UmwStG Tz 16) den spaltungsfähigen Rechtsträgern iSd § 124 UmwG vergleichbar ist (zB ausl "Kap-Ges" oder "Pers-Ges") übergeht, die nach ausl (Gesellschafts-)Recht den Grundprinzipien einer Ausgliederung gem § 123 Abs 3 UmwG entspr (s § 1 Abs 3 Nr 2 UmwStG; zu den Grundprinzipien: Übertragung eines Teils der Aktiva und Passiva des einbringenden Rechtsträgers unter Weiterbestand der Überträgerin kraft Ges auf einen oder mehrere Rechtsträger unter Gewährung einer Mitgliedschaft an die übertragende Gesellschaft) oder
• durch "Einzelrechtsnachfolge" auf die Übernehmerin übergeht (s § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG); als Einzelrechtsnachfolge ist als Abgrenzung zu dem Vermögensübergang kraft Ges im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge gem § 1 Abs 3 Nr 1 und 2 UmwStG (s o) die Übertragung jedes einzelnen (aktiven und passiven) WG des BV nach den dafür geltenden (inl oder ausl) Rechtsvorschriften zu verstehen (eine Vergleichbarkeit der inl Vorschriften bei ausl Vorgängen wird nicht gefordert, ebenso s § 1 UmwStG Tz 70); erfolgt eine Umwandlung nach ausl Recht nicht insgesamt durch Gesamtr...