Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.1 Anwendungsvorschrift (§ 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG)

Tz. 6

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der sachliche Anwendungsbereich ergibt sich aus § 25 UmwStG iVm § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG (s Tz 3). Danach gelten die Sacheinlagevorschriften des Sechsten Teils des UmwStG (§ 25 S 1 iVm §§ 20 bis 23 UmwStG, ggf iVm § 1a Abs 2 S 2 KStG) nur für den

• Formwechsel einer Pers-Ges iSd § 190 UmwG mit inl Rechtsträgern (s Tz 8 ff) oder grenzüberschreitend (s Tz 7),
• die Umwandlung einer ausl Pers-Ges in eine "Kap-Ges" oder "Gen" durch einen dem hr-lichen Formwechsel vergleichbaren Vorgang nach ausl Recht (s Tz 16 f) oder
• die Option einer Pers-Ges nach § 1a KStG (der Übergang zur Kö-Besteuerung wird als Formwechsel iSd § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG fingiert, s § 1a Abs 2 S 1 KStG; dadurch gilt bei wirksamer Option die sachliche Anwendungsregel ohne weitere Voraussetzungen als erfüllt; insbes ist nicht zu prüfen, ob bei einer Pers-Ges ein Formwechsel oder – bei ausl Gesellschaften – ein dem Formwechsel vergleichbarer Vorgang überhaupt möglich gewesen wäre).

Der Rechtsträger neuer Rechtsform muss eine inl oder (vergleichbare) ausl Kap-Ges oder eine inl oder (vergleichbare) ausl Gen sein (zum Typenvergleich s Tz 16). Bei der Option gilt die optierende Pers-Ges als "Kap-Ges" (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG idF des KöMoG).

Zusätzlich erfordert eine Anwendung der St-Vergünstigungen der §§ 20 bis 23 UmwStG (iVm § 25 UmwStG) beim (inl und ausl) Formwechsel und auch bei der Option nach § 1a KStG gleichermaßen, dass die pers Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind (s Tz 20ff und s Tz 22a) und der formwechselnden Umwandlung/Option ein begünstigter Sacheinlagegegenstand iSd § 20 Abs 1 oder § 21 Abs 1 S 2 UmwStG zu Grunde liegt (wegen der Rechtsgrundverweisung in § 25 S 1 UmwStG; s Tz 26).

Tz. 7

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Ein grenzüberschreitender Formwechsel bedeutet den Wechsel der Gesellschaftsform verbunden mit der Verlegung des Sitzes über Staatsgrenzen hinweg. Ein solcher grenzüberschreitender Formwechsel ist hr-lich durch (unmittelbare) Anwendung des geltenden Gesellschaftsrechts nicht möglich (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 14; s Hahn, IStR 2005, 677). Denn gem § 1 Abs 1 UmwG ist dies ausgeschlossen, da die an einem Formwechsel beteiligten Rechtsträger ihren Sitz im Inl haben müssen (s aber Hinw auf die zwischenzeitlich geänderte EU-Umwandlungs-RL, EURL 2017/1132, die bis 31.01.2023 in nationales Recht umzusetzen ist; dazu s Schulte, GmbHR 2020, 139; s Stelmaszczyk, GmbHR 2020, 61 sowie DK 2021, 1 und 48). Das BMJ hat einen RefEntw (v 20.04.2022) zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie vorgelegt. Vorgesehen ist eine Regelung des grenzüberschreitenden Formwechsels in den §§ 333 bis 345 eines neuen Sechsten Buchs des UmwG.

Die EU-Rspr hat allerdings den Weg eines grenzüberschreitenden Formwechsels eingeläutet. Nach einer Entsch des EuGH in der Rs"VALE" ergibt sich aus den Grundsätzen der Niederlassungsfreiheit in der EU/EWR (s Art 49 und 54 AEUV) die Verpflichtung für die Mitgliedstaaten, den identitätswahrenden Umzug einer Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat zu gestatten (s Urt des EuGH v 12.07.2012, Rs C-378/10, DB 2012, 1614; ebenso s Urt des EUGH v 25.10.2017, Rs C-106/16). Verlegt eine Gesellschaft ihren (Satzungs- und Verwaltungs-)Sitz über die Grenze und ändert dabei zugleich ihre Gesellschaftsform, ist der Zuzugsstaat verpflichtet, die neue Rechtsform als Fortführung der bisherigen im ausl Staat gegründeten Gesellschaft anzuerkennen, ohne dass es zu einer Auflösung und Neugründung kommt. Nach allg Ansicht bedeutet dies, dass ein grenzüberschreitender Formwechsel mit D als Zuzugsstaat den Regelungen der §§ 190ff UmwG unterliegt; die §§ 1 Abs 1 Nr 4 und 191 Abs 1 und 2 UmwG sind insoweit nach den Vorgaben der Niederlassungsfreiheit in der EU europarechtskonform auszulegen (zB s Beschl des OLG Nbg v 19.06.2013, 12 W 520/30, DStR 2014, 812; s Beschl des KG Bln v 21.03.2016, 22 W 64/15, DStR 2016, 1427; s Beschl des OLG Ddf v 19.07.2017, I-3 Wx 171/16, DB 2017, 2539; ebenso s Drygala, in Lutter, 6. Aufl, § 1 UmwG Rn 37ff; s Hoger, in Lutter, 6. Aufl, Vor § 190 UmwG, Einführung Rn 37 und 39 mwNachw; s Teichmann, DB 2012, 2085; s Wachter, GmbHR 2014, 99; s Rosner, NWB 2016, 2726; weitere Nachw s Beschl des OLG Saarbrücken v 07.01.2020, 5 W 79/19, DB 2020, 671 unter II.1.). Führt der "Hereinformwechsel" zu einer Anwendung der §§ 190ff UmwG (durch Auslegung), ist auch § 25 UmwStG (iVm § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG), dessen Anwendungsvorschriften auf § 190 UmwG verweisen, anwendbar (unmittelbar oder ebenfalls durch europarechtskonforme Auslegung; idS s § 1 UmwStG Tz 111b und 112a; ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 15; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 14; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 12; s Teichmann, DB 2012, 2085; s Thömmes, NWB 2012, 3018; s Schönhaus/Müller, IStR 2013, 174; aA s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 1 UmwStG Rn 49). Auch der "Herausformwechsel" (Formwechsel einer Pers-Ges mit Verlegung des Sitzes in das EU-/EWR-Ausl) ist unter Heranziehung...