Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.2 Rechtslage nach In-Kraft-Treten des StSenkG (§ 4 Abs 7 UmwStG nF)

12.2.1 Allgemeines

Tz. 149

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Da der Übernahmegewinn auch nach dem Systemwechsel wie eine Auskehrung behandelt wird, erfordert der Wechsel vom Vollanrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, dass dieser Gewinn auch wie eine Ausschüttung behandelt wird. In § 4 Abs 7 UmwStG, der durch das StSenkG eingefügt worden ist, ist deshalb geregelt, dass der Übernahmegewinn

•	außer Ansatz bleibt, soweit MU der übernehmenden Pers-Ges eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse ist (s § 4 Abs 7 S 1 UmwStG, parallel zu § 8b Abs 1 KStG);
•	nur zur Hälfte besteuert wird, soweit er auf eine natürliche Person als Übernehmerin bzw als MU der übernehmenden Pers-Ges entfällt (s § 4 Abs 7 S 2 UmwStG; parallel zu § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG). Erfolgt eine Umwandlung durch den Gründungsgesellschafter kommt es zu einer Nachversteuerung der offenen Rücklagen. Dies gilt auch bei beschr StPflicht.

Wegen der erstmaligen Anwendung des § 4 Abs 7 UmwStG s § 27 UmwStG (vor SEStEG) Tz 10 ff.

Der Übernahmegewinn ist auch dann in voller Höhe stfrei bzw nur zur Hälfte stpfl, wenn die Anteile an der Kap-Ges einbringungsgeboren sind. Einschränkungen entspr § 8b Abs 4 KStG und § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG enthält das UmwStG nicht.

Tz. 150

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Die Übernahmegewinnbesteuerung führt – wie bisher – stets zu einer St-Belastung auf der unterstellten Basis einer Totalausschüttung, der ein Liquiditätszufluss – anders als bei einer GA – nicht gegenübersteht.

Wegen eines zusammenfassenden Beispiels s Vor § 3 UmwStG (vor SEStEG) Tz 14.

Im Gründerfall führt die Umwandlung zu einer hälftigen Nachversteuerung der anteiligen offenen Rücklagen. Förster (FR 2000, 1189, 1190) sieht hierin uU auch für gut gehende Unternehmen eine solch erhebliche Liquiditätsbelastung, die dazu führen könnte, dass die Rechtsform der Kap-Ges wieder eine stliche Einbahnstraße wird.

Hey (GmbHR 2001, 993, 994) stellt die Frage, ob im Hinblick auf § 6b Abs 10 EStG idF des UntStFG, die Nachbelastung des auf KSt-Ebene nur mit 25% vorbelasteten Gewinns nicht auch im Fall der Umwandlung an die Entnahme hätte gekoppelt werden können.

Ist eine Veräußerung der Überträgerin geplant, kann nach Ansicht von Beinert (Arb-Unterlage 18. Kölner St-Konferenz, 20) auch zukünftig eine Umwandlung in eine Pers-Ges sinnvoll sein, wenn zB die Anteile an der Übertragerin nach § 8b Abs 4 KStG bzw § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG nicht (hälftig) stfrei veräußert werden können, der Gewinn durch einen Verlustvortrag neutralisiert werden kann oder der Veräußerer nach der Umwandlung den ermäßigten St-Satz nach § 34 Abs 3 EStG in Anspruch nehmen kann. Auch lässt sich nach Ansicht von Beinert nach der Umwandlung ggf ein höherer Veräußerungserlös erzielen. Ebenfalls zur vorbereitenden Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges vor der Veräußerung s Altendorf/Vosen (GmbHR 2001, 1146).

Während der durch das StVergAbG verlängerten 18-jährigen Übergangszeit kann es bei der übertragenden Kö für den VZ der Umwandlung zu einer KSt-Erhöhung bzw KSt-Minderung nach § 10 UmwStG nF kommen. Hierzu s § 10 UmwStG (vor SEStEG) Tz 20 ff.

Tz. 151

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Im Bereich der kommunalen Wirtschaft wird zur Erhaltung der Vorteile des stlichen Querverbunds die stneutrale Umwandlung einer gewinnträchtigen TG (GmbH) in eine GmbH & Co KG mit dem Ziel empfohlen, die dort erzielten Gewinne über die mitunternehmerische Zurechnung mit den Verlusten der Obergesellschaft (Eigenbetriebe) zu saldieren, da insoweit das Halbeinkünfteverfahren und § 8b Abs 1 KStG nicht anzuwenden ist. Hierzu s Schorr/Schlär (DB 2000, 2553, 2556).

Tz. 151a

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

UE ist fraglich, ob die Anwendung des § 4 Abs 7 UmwStG auch in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen es sich bei der übertragenden Kö um eine stbefreite Kö handelt. In diesen Fällen unterliegt der Gewinn der Übertragerin nicht bereits einer definitiven KSt. § 4 Abs 7 UmwStG geht aber – wie auch § 8b KStG und § 3 Nr 40 EStG – systematisch von einer entspr Vorbelastung der übertragenen Rücklagen aus. Hinsichtlich der Problematik bei Unterstützungskassen enthält § 12 Abs 2 S 2 2. HS UmwStG für den Fall der Verschmelzung auf eine andere Kö bereits eine entsprechende Regelung. UE ließe sich die vorgenannte Problematik auch dadurch lösen, dass im Zeitpunkt der Umwandlung die offenen Rücklagen der tariflichen KSt zu unterwerfen sind, da der Grund für die St-Befreiung durch die Umwandlung entfällt.

12.2.2 Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft (§ 4 Abs 7 S 1 UmwStG nF)

Tz. 152

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 4 Abs 7 S 1 UmwStG nF bleibt ein Übernahmegewinn außer Ansatz, soweit er auf eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse als MU der Pers-Ges entfällt. Gemeint ist der Übernahmegewinn, der sich ggf nach Korrektur um einen Sperrbetrag nach § 50c EStG 1999 (s § 4 Abs 5 UmwstG nF) ergibt. Wegen der gesellschafterbezogenen Ermittlung des Übernahmeergebnisses s Tz 39 ff.

Tz. 153

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 4 Abs 7 S 1 UmwStG nF regelt von seinem Wortlaut her nur den Fall, dass eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar Gesellschafterin de...