Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.2.4 Auf erhaltenen oder eingebrachten Anteilen "beruhende Anteile"

1.2.2.4.1 Auf Weitereinbringung beruhende Anteile

Tz. 15

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Werden originäre Anteile (s Tz 6–7) oder derivative Anteile (s Tz 8–14) gegen andere Anteile an Kap-Ges oder Gen innerhalb der durch die "Ersteinbringung" in Gang gesetzten Sperrfrist (s Tz 19) getauscht und löst die Weitereinbringung gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG keinen nachträglichen Einbringungsgewinn I/II aus, weil diese zum Bw/zu AK erfolgte (s Tz 33, s Tz 41–41d), sind die im Tauschwege erworbenen Anteile für die Restlaufzeit des Sieben-Jahres-Zeitraums (s Tz 19b) beim Einbringenden "sperrfristverhaftet". Dies gilt nicht für eine zwar st-begünstigte Einbringung, bei der aber ein Wert oberhalb des Bw angesetzt wird (Zwischenwert, s Tz 49 iVm s Tz 42a aE). Der sachliche Anwendungsbereich des § 22 UmwStG in Bezug auf diese aus originären oder derivativen Anteilen abgeleiteten Anteile ergibt sich aus § 22 Abs 1 S 6 Nr 4 und 5 UmwStG und § 22 Abs 2 S 6 iVm Abs 1 S 6 Nr 4 und 5 UmwStG. Im Ges werden diese Anteile als auf der Bw-Weitereinbringung erhaltener oder eingebrachter Anteile iSd § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG "beruhenden Anteile" bezeichnet (s § 22 Abs 1 S 7, Abs 3 S 1 Nr 1 und 2 und Abs 7 UmwStG). Auch die Nachw-Pflicht gem § 22 Abs 3 UmwStG gilt für die auf einer Weitereinbringung beruhenden Anteile (s Tz 86, s Tz 88).

Werden diese auf der Bw-Einbringung von sperrfristverhafteten Anteilen beruhende Anteile wiederum innerhalb der Sperrfrist (nachweisbar) zum Bw gegen weitere Anteile getauscht (Ketteneinbringung), sind die erworbenen Anteile ihrerseits "beruhende Anteile", die dem sachlichen Anwendungsbereich des § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG unterliegen.

Tz. 15a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Gehen stille Reserven von auf einer Weitereinbringung beruhenden Anteilen auf andere Anteile (des Einbringenden oder dritter Pers) über, ohne dass hierdurch ein (Ersatz-)Realisationstatbestand gem § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG erfüllt wird, gelten diese bereicherten Anteile (mitverstrickten Anteile) insoweit gem § 22 Abs 7 UmwStG auch als "beruhende Anteile", für die der sachliche Anwendungsbereich des § 22 UmwStG gilt.

Beispiel:

Die natürliche Pers A tauscht ihre durch eine Betriebseinbringung zum Bw gem § 20 Abs 1 UmwStG erworbenen Anteile an der A-GmbH gegen eine Beteiligung von 100 % an der B-GmbH zu AK (Weitereinbringung sperrfristverhafteter Anteile). Die Anteile an der BStBl-GmbH sind nunmehr auf erhaltenen Anteilen beruhende Anteile. Ein Jahr später wird bei der B-GmbH eine Barkap-Erhöhung (ohne Agio) beschlossen, an der nur der Sohn des A teilnimmt.

Beurteilung: Die Anteilseinbringung der nach § 22 Abs 1 UmwStG originär sperrfristverhafteten Anteile an der A-GmbH durch A führt nicht zu einem Realisationstatbestand gem § 22 Abs 1 S 1 oder S 6 UmwStG. Der Anteilstausch erfolgte nämlich nachweislich durch Weiterführung seiner AK gem § 21 Abs 1 S 2 und Abs 2 S 5 UmwStG und stellt somit gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG keine sperrfristverletzende Veräußerung dar (s Tz 33 und s Tz 41). Allerdings sind nunmehr die auf dem Tausch der Beteiligung an der A-GmbH (sperrfristverhaftet gem § 22 Abs 1 UmwStG) beruhenden Anteile an der übernehmenden B-GmbH gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 5 UmwStG und zugleich die eingebrachten Anteile an der A-GmbH bei der Übernehmerin gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 4 UmwStG für die Restlaufzeit des durch die Betriebseinbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG in Gang gesetzten Sieben-Jahres-Zeitraums (s Tz 19b) sperrfristverhaftet in Bezug auf einen nachträglichen Einbringungsgewinn I. Die anschließende Barkap-Erhöhung führt zu einem unentgeltlichen Übergang stiller Reserven von den Anteilen an der B-GmbH des A (sperrfristverhaftete "beruhende" Anteile) auf die neuen Anteile an der B-GmbH des Sohns. Diese Verlagerung stiller Reserven ist kein schädlicher Vorgang gem § 22 Abs 1 S 1 oder 6 UmwStG, der einen Einbringungsgewinn auslöst. Allerdings gelten die mitverstrickten Anteile des Sohns insoweit als von einer Einbringung erhaltenen Anteilen beruhende Anteile (wie auch die des Vaters) für die Restlaufzeit der Sperrfrist gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 5 UmwStG (s Tz 111–112). Die Rechtsfolgen des § 22 Abs 7 UmwStG für derivative Anteile (s Tz 13) gelten nämlich auch für die Verlagerung stiller Reserven von aus einer Weitereinbringung sperrfristverhafteter erhaltener Anteilen "beruhenden" Anteilen.

Hinw: Die beim Anteilstausch eingebrachten Anteile sind hinsichtlich der Restlaufzeit der Sperrfrist sperrfristverhaftet bei der Übernehmerin gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 4 UmwStG in Bezug auf einen nachträglichen Einbringungsgewinn I des A aus der Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s o). Gleichzeitig ist der Anteilstausch zu AK auch für den Tatbestand des § 22 Abs 2 UmwStG zu beachten. Da der einbringende A nämlich nicht von § 8b KStG begünstigt ist, sind die hingetauschten Anteile an der A-GmbH bei der Übernehmerin originär nach § 22 Abs 2 UmwStG sperrfristverhaftet. Durch den Anteilstausch wird für Zwecke des § 22 Abs 2 UmwStG eine neue Sperrfrist in Gang gesetzt. Dieselben eingebrachten Anteile sind folglich in Bezug...