Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.3 Anforderungen an den Bewertungsansatz bei Einbringung

Tz. 16

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nur wenn bei der Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG, ggf iVm § 25 S 1 UmwStG) oder dem (qualifizierten) Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG), der zum Erwerb der erhaltenen Anteile geführt hat, nicht sämtliche stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist § 22 UmwStG für die weitere Besteuerung der Anteile anwendbar (s § 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG: "Soweit in den Fällen einer iR einer Sacheinlage ... unter dem gW ..."; wobei "unter" iSv "unterhalb" zu verstehen ist, Rückschluss aus dem Verweis auf § 20 Abs 2 S 2 UmwStG). Dies ist auch im Hinblick auf die Zielrichtung und Rechtsfolgen des § 22 UmwStG folgerichtig. Denn bei einer Vollrealisierung der stillen Reserven bei Einbringung verbleibt weder Raum für eine rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns noch ergibt sich die von § 22 UmwStG erfasste "Statusverbesserung" (s Tz 3b). Auch § 22 Abs 3 UmwStG (Nachw-Pflicht) ist beim Ansatz zum gW nicht anzuwenden (s Tz 84a). Die vorgenannten Grundsätze gelten auch im Fall der Option einer Pers-Ges zur KSt-Besteuerung gem § 1a KStG. Als Folge der analogen Anwendung des Rechtsgrundverweises in § 25 S 1 UmwStG ist § 22 UmwStG anzuwenden, so dass bei einer Bewertung der Option zum Bw oder Zwischenwert § 22 Abs 1 und 2 UmwStG einschlägig sind (s § 25 UmwStG Tz 82).

Das eingebrachte Vermögen muss also unterhalb des gW angesetzt worden sein, was einen wirksamen und zulässigen Antrag auf Minderbewertung voraussetzt. Sind Bw und gW identisch, liegen keine sperrfristverhafteten Anteile vor (s § 23 UmwStG Tz 68). Ein Ansatz zum gW bei einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist nur gegeben, wenn alle WG der Sachgesamtheit mit den gW angesetzt worden sind (inkl originärer Geschäftswert, dazu s § 20 UmwStG Tz 204). Erfolgt nur tw der Ansatz mit dem gW und im Übrigen eine Bewertung mit dem Bw oder Zwischenwert, ist § 22 Abs 1 UmwStG anwendbar (s § 20 UmwStG Tz 197; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 15).

Tz. 17

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Im Fall der (isolierten) Einbringung von Anteilen an Kap-Ges/Gen können sperrfristverhaftete Anteile iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG nur bei einem qualifizierten Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) entstehen; dabei ist unerheblich, ob es sich um einem inl oder ausl Anteilstausch handelt. Maßgebend ist, dass die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Bw/den AK oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind. Die eingebrachten Anteile sind auch dann gem § 22 Abs 2 S 1 UmwStG sperrfristverhaftet, wenn bei einem Anteilstausch mit Ausl-Bezug die übernehmende Gesellschaft zwar den gW erfasst hat, aber abw hiervon der Einbringende die AK der erhaltenen Anteile mit einem niedrigeren Wert gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG ansetzt (Umkehrschluss aus der Definition des Einbringungsgewinns II gem § 22 Abs 2 S 3 UmwStG; ebenso die hA, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 111; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 429; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 73; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 218). Sind bei Einbringung der gW und der Bw/die AK der Beteiligung wertgleich, werden die Anteile nicht von § 22 Abs 2 und 3 UmwStG erfasst.

Tz. 18

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bewertet die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen mit dem gW und stellt sich später zB iR einer Bp heraus, dass der zutr gW des Sacheinlagegegenstands höher ist, muss die Bewertung der übernehmenden Gesellschaft in ihrer St-Bil entspr angepasst werden (Bil-Berichtigung, s § 20 UmwStG Tz 214). Es verbleibt bei der Nichtanwendung des § 22 UmwStG für die aus der Einbringung erworbenen Anteile (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 14). Ist jedoch in einem solchen Fall eine Änderung der Bil und der darauf basierenden St-Festsetzung/-Feststellung des Einbringenden aus verfahrensrechtlichen Gründen (zB wegen Festsetzungsverjährung) nicht mehr möglich, folgt uE (aus der Werteverknüpfung von § 20 Abs 3 S 1, § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) auch eine Beibehaltung der Bewertungsansätze bei der übernehmenden Gesellschaft. Da mithin (tats) ein Ansatz unterhalb des gW vorliegt und folglich sich eine "Statusverbesserung" (s Tz 1a-1b) einstellt sowie eine nachträgliche Besteuerung eines noch nicht erfassten Einbringungsgewinns in Frage kommt, ist § 22 UmwStG anwendbar.

Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte BV/die eingebrachte Beteiligung (unzutr) mit dem Bw/den AK oder einem Zwischenwert an, obwohl objektiv die Voraussetzungen einer Sacheilage iSd § 20 Abs 1 UmwStG oder eines qualifizierten Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG nicht gegeben sind, entstehen keine sperrfristverhafteten Anteile nach § 22 Abs 1 und 2 UmwStG (§ 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG beziehen sich durch entspr Ges-Verweise auf verwirklichte Einbringungstatbestände; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 14). Dies gilt auch dann, wenn die materiell-rechtlich falsche Behandlung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr richtiggestellt werden ka...