Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3 Schädliche Veräußerung innerhalb der Sperrfrist (Tatbestand)

12.3.1 Übersicht

Tz. 243

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Tatbestand der § 24 Abs 5 UmwStG erfordert, dass eine

• Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG gegeben ist, bei der das eingebrachte Vermögen mit dem Bw oder einem Zwischenwert angesetzt worden ist (s Tz 246) und
• das eingebrachte Vermögen ganz oder tw aus einer Beteiligung an einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse bestand (s Tz 244, s Tz 245) und
• dass der Einbringende eine natürliche Pers oder andere Pers, bei der ein VG aus Anteilen an einer Kö nicht nach § 8b Abs 2 KStG stfrei gewesen wäre, ist (s Tz 247–248) und
• dass die eingebrachten Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung (s Tz 254) ganz oder tw veräußert werden (oder veräußerungsgleiche Vorgänge realisiert werden, s Tz 249ff) und
• im Zeitpunkt der Veräußerung eine Kö an der Pers-Ges in dem Sinne als MU beteiligt ist, dass auf die Kö ein Teil des VG entfällt (s Tz 255ff).

Alle diese Voraussetzungen müssen (kumulativ) vorliegen um die Rechtsfolge auszulösen. Ist nur eines der Tatbestandsmerkmale nicht gegeben, kann § 24 Abs 5 UmwStG nicht – auch nicht analog – angewendet werden.

Unmittelbare Rechtsfolge der Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 24 Abs 5 UmwStG ist die nachträgliche Versteuerung eines Einbringungsgewinns für den Einbringenden, soweit der VG auf zum Zeitpunkt der Veräußerung (oder dem gleichgestellten Ereignis) beteiligte Kö entfällt (s Tz 258ff).

12.3.2 Einbringung von Anteilen an einer Körperschaft

Tz. 244

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Gegenstand der "schädlichen" Veräußerung oder gleichgestellten Vorgangs (s Tz 249ff) gem § 24 Abs 5 UmwStG müssen iRe Sacheinlage eingebrachte "Anteile an einer Kö, Personenvereinigung oder Vermögensmasse" sein. Von der StBefreiung gem § 8b Abs 2 KStG sind jedoch nur die Anteile "an einer Kö oder Pers-Vereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1, 2, 9 und 10 Buchst a EStG gehören", betroffen. Unter Beachtung des Sinn und Zwecks der Regelung in § 24 Abs 5 UmwStG (s Tz 241) sind uE die dort bezeichneten Anteile im Wege einer einschränkenden Auslegung iSd § 8b Abs 2 S 1 KStG zu beurteilen (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1493; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.23).

§ 24 Abs 5 UmwStG erfasst auch die Einbringung von in einem (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil enthaltenen 100%igen Beteiligungen (Bsp s Brandenberg, Stbg 2012, 145, 157) sowie gleichfalls die isolierte Einbringung einer 100%igen Beteiligung des BV (als fiktiver Teilbetrieb; aA s Jäschke, in Lademann, § 24 UmwStG nF Rn 45 iVm Rn 12; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 170 mit FN 291, der in diesem Fall erst gar keinen Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG annimmt). Auch wenn die 100%ige Beteiligung (nur) für den Einbringungsakt als Teilbetrieb gilt (s Tz 95), so ist deren Veräußerung von § 8b Abs 2 KStG begünstigt. Es kann mithin bei einer der st-begünstigten Einbringung nachfolgenden entgeltlichen Übertragung durch die Pers-Ges gerade zu derjenigen "Statusverbesserung" kommen, die § 24 Abs 5 UmwStG verhindern soll (s Tz 241). Folglich ist uE für Zwecke des § 24 Abs 5 UmwStG nicht auf die für den Einbringungstatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG geltende Fiktion, sondern auf die Eigenschaft des eingebrachten WG in realiter abzustellen, nämlich als Beteiligung an einer Kap-Ges, für die auch die StBefreiung des § 8b Abs 2 KStG greift.

Von der "Sperrfrist" des § 24 Abs 5 UmwStG werden nicht nur die iRd Sacheinlage gem § 24 Abs 1 UmwStG übertragenen Anteile erfasst. Sperrfristverhaftet idS sind auch die von den eingebrachten Anteilen mitverstrickten Anteile. Solche Vorgänge sind bei einer Kap-Erhöhung bei der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht worden sind, unter Beteiligung der aufnehmenden Pers-Ges denkbar, wenn und soweit hierbei stille Reserven auf andere Anteile der Pers-Ges übergehen (s § 24 Abs 5 iVm § 22 Abs 7 UmwStG; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.32).

Tz. 245

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

§ 24 Abs 5 UmwStG ist nicht anzuwenden, wenn einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF zum Bw oder Zwischenwert iRd Sacheinlage gem § 24 UmwStG eingebracht werden und die "Sperrfrist" des § 8b Abs 4 KStG aF/§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF bei Anteilsveräußerung (oder Verwirklichung der gleichgestellten Ereignisse) noch nicht abgelaufen ist (s § 27 Abs 4 UmwStG; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 275; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1496, 1497; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.23). Andernfalls (dh nach Ablauf der Sperrfrist) gilt § 24 Abs 5 UmwStG auch, wenn die dort bezeichneten Kapitalanteile einbringungsgeborene Anteile nach altem Recht sind.

12.3.3 Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG mit Bewertungsansatz unterhalb des gemeinen Werts

Rz. 246

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die Anwendung des § 24 Abs 5 UmwStG verweist auf "Abs 1" und erfordert somit (objektiv) den Tatbestand einer Einbringung von BV iSd § 24 Abs 1 UmwStG. Zugleich muss diese Einbringung "unter dem gW" erfolgt sein. Dies ist in dem Sinne zu verstehen, dass bei der Übernehmerin eine Bewertung erfolgt sein muss, die unterhalb des gW der übertragenen WG liegt. Denn nur in diesem Fall deckt der Einbringende stille Reserven nicht auf, welche später bei der Überneh...