Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.2 Einbringung von Anteilen an einer Körperschaft

Tz. 244

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Gegenstand der "schädlichen" Veräußerung oder gleichgestellten Vorgangs (s Tz 249ff) gem § 24 Abs 5 UmwStG müssen iRe Sacheinlage eingebrachte "Anteile an einer Kö, Personenvereinigung oder Vermögensmasse" sein. Von der StBefreiung gem § 8b Abs 2 KStG sind jedoch nur die Anteile "an einer Kö oder Pers-Vereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1, 2, 9 und 10 Buchst a EStG gehören", betroffen. Unter Beachtung des Sinn und Zwecks der Regelung in § 24 Abs 5 UmwStG (s Tz 241) sind uE die dort bezeichneten Anteile im Wege einer einschränkenden Auslegung iSd § 8b Abs 2 S 1 KStG zu beurteilen (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1493; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.23).

§ 24 Abs 5 UmwStG erfasst auch die Einbringung von in einem (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil enthaltenen 100%igen Beteiligungen (Bsp s Brandenberg, Stbg 2012, 145, 157) sowie gleichfalls die isolierte Einbringung einer 100%igen Beteiligung des BV (als fiktiver Teilbetrieb; aA s Jäschke, in Lademann, § 24 UmwStG nF Rn 45 iVm Rn 12; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 170 mit FN 291, der in diesem Fall erst gar keinen Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG annimmt). Auch wenn die 100%ige Beteiligung (nur) für den Einbringungsakt als Teilbetrieb gilt (s Tz 95), so ist deren Veräußerung von § 8b Abs 2 KStG begünstigt. Es kann mithin bei einer der st-begünstigten Einbringung nachfolgenden entgeltlichen Übertragung durch die Pers-Ges gerade zu derjenigen "Statusverbesserung" kommen, die § 24 Abs 5 UmwStG verhindern soll (s Tz 241). Folglich ist uE für Zwecke des § 24 Abs 5 UmwStG nicht auf die für den Einbringungstatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG geltende Fiktion, sondern auf die Eigenschaft des eingebrachten WG in realiter abzustellen, nämlich als Beteiligung an einer Kap-Ges, für die auch die StBefreiung des § 8b Abs 2 KStG greift.

Von der "Sperrfrist" des § 24 Abs 5 UmwStG werden nicht nur die iRd Sacheinlage gem § 24 Abs 1 UmwStG übertragenen Anteile erfasst. Sperrfristverhaftet idS sind auch die von den eingebrachten Anteilen mitverstrickten Anteile. Solche Vorgänge sind bei einer Kap-Erhöhung bei der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht worden sind, unter Beteiligung der aufnehmenden Pers-Ges denkbar, wenn und soweit hierbei stille Reserven auf andere Anteile der Pers-Ges übergehen (s § 24 Abs 5 iVm § 22 Abs 7 UmwStG; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.32).

Tz. 245

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

§ 24 Abs 5 UmwStG ist nicht anzuwenden, wenn einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF zum Bw oder Zwischenwert iRd Sacheinlage gem § 24 UmwStG eingebracht werden und die "Sperrfrist" des § 8b Abs 4 KStG aF/§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF bei Anteilsveräußerung (oder Verwirklichung der gleichgestellten Ereignisse) noch nicht abgelaufen ist (s § 27 Abs 4 UmwStG; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 275; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1496, 1497; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.23). Andernfalls (dh nach Ablauf der Sperrfrist) gilt § 24 Abs 5 UmwStG auch, wenn die dort bezeichneten Kapitalanteile einbringungsgeborene Anteile nach altem Recht sind.