Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.5.3 Sinn und Zweck des § 14 Abs 3 KStG

Tz. 970

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 14 Abs 3 KStG, der die dort genannten Mehr- bzw Minderabführungen für stliche Zwecke in eine GA bzw in eine verdeckte Einlage umdeutet, soll, bezogen auf in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführungen, sicherstellen, dass es bei einer Gesamtbetrachtung zu der vom Ges gewollten Kombination einer KSt auf das von der OG erwirtschaftete Einkommen und einer 60%igen (bis 2008: hälftigen) Dividendenbesteuerung kommt. Wenn man von der zusätzlichen Belastungswirkung absieht, die sich bei Annahme einer GA wegen der in § 8b Abs 5 KStG geregelten Pauschalierung 5%iger nabzb Ausgaben ergibt, bedürfte es uE für den Regelfall, in dem auch der OT eine Kap-Ges ist, der Regelung des § 14 Abs 3 KStG allenfalls für den Sonderbereich der ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen. Durch die in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung verlagert sich nämlich unabhängig von ihrer stlichen Behandlung ausschüttbares Vermögen von der TG auf die MG. Spätestens dann, wenn die OT-Kap-Ges daraus Ausschüttungen an natürliche Personen als AE finanziert, kommt es dort zur 60%igen (bis 2008: zur hälftigen) Besteuerung, so dass die ges gewollte Gesamt-St-Belastung erreicht ist.

Tz. 971

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Anders sieht es jedoch aus, wenn OT eine PersGes (mit natürlichen Personen als MU) oder eine natürliche Person ist. Ohne die Regelung des § 14 Abs 3 KStG käme es in diesem Fall nicht zu der vom Ges-Geber gewollten kombinierten Belastung mit KSt bei der TG und 60%iger (bis 2008: hälftiger) Dividendenbesteuerung bei den Gesellschaftern der MG. Ein im vororganschaftlichen Jahr der Abweichung zwischen St-Bil und H-Bil sich ergebendes höheres Einkommen unterliegt zwar bei der TG selbst der KSt. Anders als bei der Vermögensverlagerung auf eine OT-Kap-Ges würde es jedoch an der 60%igen (bis 2008: hälftigen) Dividendenbesteuerung fehlen, wenn die Mehrabführung an die OT-PersGes nicht wie eine GA besteuert würde (s Dötsch/Witt, DK 2007, 190, 195 und s Dötsch/Pung, DK 2008, 150, 151). Breier (DK 2011, 84, 90) drückt es so aus, dass ohne die stliche Umdeutung einer vororganschaftlich verursachten Mehrabführung in eine GA in der vororganschaftlichen Zeit überhöhte Rückstellungen gebildet werden könnten, bei deren Auflösung in der organschaftlichen Zeit es nicht zu der gebotenen Ausschüttungsbesteuerung käme.

Bezogen auf in vororganschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen soll § 14 Abs 3 S 2 KStG die nachträgliche Besteuerung von Einlagenrückzahlungen verhindern (s Mylich, DStR 2014, 2427).

Tz. 972

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In dem Regel-Anwendungsfall des § 14 Abs 3 KStG fällt die KSt-Belastung, die durch die Teil-Eink-Besteuerung der als GA zu behandelnden vororganschaftlich verursachten Mehrabführung ergänzt wird, in der zeitlichen Reihenfolge als erstes an, und zwar in der vororganschaftlichen Zeit.

Beispiel:

Stlich nicht anzuerkennende Rückstellung; Zugrundelegung einer längeren stlichen Abschr-Dauer als in der H-Bil.

Tz. 973

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In dem Ausnahmefall, in dem die Besteuerung der hr-lich bereits aufgedeckten und an den OT abgeführten stillen Reserven zeitlich nachgelagert erfolgt, können die aufgedeckten stillen Reserven auch einer ESt- statt einer KSt-Belastung unterliegen, und zwar dann, wenn der OT, dem das erhöhte Organeinkommen zuzurechnen ist, eine natürliche Person oder eine PersGes (mit natürlichen Personen als MU) ist. Dazu s Tz 1474ff und 1481.

Tz. 974

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Schumacher (DStR 2006, 310) will zwischen vororganschaftlich (so s § 14 Abs 3 KStG) und vorvertraglich (so s R 59 Abs 4 KStR 1995) verursachten Mehr- bzw Minderabführungen unterscheiden. UE liegt hier eine Sprachungenauigkeit vor; die Begriffe werden gleichgesetzt.