Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4 Rechtsfolgen: Nachträglicher Einbringungsgewinn und Wertaufstockung

12.4.1 Besteuerung des Einbringenden

Tz. 258

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Erfolgt eine schädliche Verfügung über die maßgebenden ("sperrfristverhafteten") Anteile (s Tz 244–245) unter den Tatbestandsvoraussetzungen des § 24 Abs 5 UmwStG (s Tz 243–257), ist § 22 Abs 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG entspr anzuwenden (im Einzelnen s § 22 UmwStG Tz 78ff), insoweit die Realisierung der stillen Reserven aus der Beteiligung auf einen MU entfällt, dem hieraus die St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG zusteht. Die Rechtsfolgen ergeben sich für den Einbringenden in Bezug auf die in der Sacheinlage enthaltene Beteiligung (nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung, s Tz 259–260, s Tz 263ff) und für die übernehmende Pers-Ges (s Tz 261–262).

Tz. 259

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Dies bedeutet nämlich gem § 24 Abs 5 iVm § 22 Abs 2 UmwStG die (nachträgliche) Entstehung eines Einbringungsgewinns im Zeitpunkt der Einbringung durch Ansatz des gW der eingebrachten Beteiligung (s Tz 114) als Veräußerungspreis, abz 1/7 der stillen Reserven (Differenz zwischen dem Wertansatz der Anteile bei Einbringung und dem gW) für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt bis zur Veräußerung abgelaufene Zeitjahr und abzüglich der Kosten für die Einbringung der Beteiligung (s § 24 Abs 5 UmwStG iVm § 22 Abs 2 und (ggf) 5, 6 und 7 UmwStG; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.27).

Wird nur ein Teil der sperrfristbehafteten Anteile veräußert oder durch einen gleichgestellten Vorgang weiter übertragen, erfolgt auch die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nur anteilig (s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.20).

Im Übrigen (dh für alle anderen WG) bleibt die antragsgem Bewertung zum Bw oder Zwischenwert gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG unberührt (s Tz 261).

Zur analogen Anwendung des § 22 Abs 3 UmwStG in den Anwendungsfällen des § 24 Abs 5 UmwStG s Tz 253.

Zu der in § 24 Abs 5 UmwStG angeordneten analogen Anwendung des § 22 Abs 5 UmwStG s Tz 262.

Tz. 260

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Aufgr der analogen Anwendung des § 22 Abs 6 UmwStG sollen im Fall unentgeltlicher Übertragung der sperrfristverhafteten Anteile aus der übernehmenden Pers-Ges bei späteren schädlichen Übertragungen iSd § 24 Abs 5 UmwStG Veräußerungen oder verwirklichte Ersatztatbestände durch den Rechtsnachfolger der Übernehmerin zu berücksichtigen sein. Denn der (unentgeltliche) Rechtsnachfolger trete gem § 24 Abs 5 iVm § 22 Abs 6 UmwStG an die Stelle der übernehmenden Pers-Ges (s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.31 iVm 22.41; uE sachgerecht, aber fraglich, da die analoge Anwendung des § 22 Abs 6 UmwStG nur als Rechtsfolge des Tatbestands gem § 24 Abs 5 UmwStG ausgestaltet ist; hierfür wäre aber tatbestandsmäßig zunächst eine schädliche Verfügung "durch die übernehmende Pers-Ges" erforderlich, was gerade nach einer unentgeltlichen Übertragung der Anteile nicht – mehr – möglich ist; anders als bei § 24 Abs 5 UmwStG ist das Rechtsnachfolgeprinzip des § 22 Abs 6 UmwStG im originären Anwendungsbereich des § 22 UmwStG als Tatbestandsmerkmal ausgestaltet; ebenso s Tz 263 aE).

Zur analogen Anwendung des § 22 Abs 7 UmwStG s Tz 244.

12.4.2 Auswirkungen der nachträglichen Gewinnbesteuerung für die übernehmende Personengesellschaft

Tz. 261

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Da die Rechtsfolgen des § 24 Abs 5 UmwStG nur eingebrachte Beteiligungen an Kö, Personenvereinigungen und Vermögensmassen betr, bleibt der Ansatz der übrigen WG eines Einbringungsgegenstands ohne Änderung. Dies gilt insbes für die antragsgem Bewertungsmethode einer Bw-Fortführung oder eines Zwischenwertansatzes für die Einbringung, die daraus abgeleiteten Grundsätze der stlichen Rechtsnachfolge (§§ 24 Abs 4 Hs 1 iVm 23 Abs 1 oder 3 UmwStG) und die hieran anknüpfende Behandlung der WG in der stlichen Gewinnermittlung.

Tz. 262

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

§ 24 Abs 5 UmwStG enthält keine Regelung zu den Auswirkungen eines nachträglichen Einbringungsgewinns für die übernehmende Pers-Ges in Bezug auf die eingebrachten ("sperrfristverhafteten") Anteile. Korrespondierend zum Ansatz eines nachträglichen Einbringungsgewinns in den Fällen der Einbringung in eine Kap-Ges/Gen gem § 22 Abs 2 UmwStG regelt § 23 Abs 2 S 3 UmwStG bei der Übernehmerin, dass iHd versteuerten Einbringungsgewinns (im Falle der Entrichtung der entspr St) nachträglich die AK auf die eingebrachte Beteiligung zu erhöhen sind. Diese Folgewirkung eines Einbringungsgewinns wird von § 24 Abs 5 UmwStG bei Einbringung in eine Pers-Ges nicht angeordnet; ein entspr Verweis fehlt im Ges. Auch eine analoge Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG ist angesichts der speziellen, weil selektiven, Aufzählung in § 24 Abs 4 Hs 1 UmwStG der von § 23 UmwStG geltenden Ges-Abschnitte ausgeschlossen (§ 23 Abs 2 UmwStG ist hier nicht genannt). Das Ergebnis ist uE nicht sachgerecht; ohne Wertaufstockung der übernommenen Beteiligung iHd nachträglich angesetzten und versteuerten Einbringungsgewinns würden insoweit stille Reserven des WG für Zwecke der Besteuerung doppelt erfasst. Daher ist der Beteiligungsansatz und zugleich das Kap-Konto des Einbringenden bei der Übernehmerin um den versteuerten Einbringungsgewinn II zu erhöhen (da bei den Einbringungsfällen nach § 24 UmwStG die Besteuerungsebene der übernehmenden Gese...