Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3 Entstehung und Ermittlung des nachträglichen Einbringungsgewinns

Tz. 263

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Wird innerhalb der Sperrfrist über die maßgebenden Anteile durch die Pers-Ges schädlich verfügt (Veräußerung oder Verwirklichung gleichwertiger Ersatztatbestände), kommt es zu einer nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung nur dann, wenn durch diesen Vorgang ein positives Ergebnis resultiert und somit auch ein "Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile auf einen Mitunternehmer entfällt" (s § 24 Abs 5 UmwStG). Dies entspr der Zielsetzung der Vorschrift (s Tz 241). Erfolgt eine schädliche Verfügung ohne Gewinnrealisierung, werden keine stillen Reserven der Anteile einer Besteuerung zugeführt, so dass es nicht zu einer günstigeren St-Belastung als im Fall eines gedachten Einbringungsgewinns kommen kann (keine sog stliche Statusverbesserung; s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.21 S 1). Eine Veräußerung ohne Gewinnrealisierung, welche keine Rechtsfolgen des § 24 Abs 5 UmwStG auslöst, ist zB die Einbringung der Anteile (ggf zusammen mit anderem BV) in ein Pers-Ges gem § 24 Abs 1 UmwStG ohne (positiven) Einbringungsgewinn (dh Sacheinlage zum Bw, zu einem Zwischenwert, wenn die Einbringungskosten gleich oder höher als die aufgedeckten stillen Reserven sind oder zum gW, wenn der gW den Bw unterschreitet; bei Bw- und Zwischenwertansatz wird eine neue Sperrfrist gem § 24 Abs 5 UmwStG begründet, s Tz 250; glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 282; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1514, 1519). Hierin besteht der Unterschied zum originären Anwendungsbereich des § 22 UmwStG, wo die sperrfristverletzende Anteilsverfügung (nur) auslösender Vorgang für die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung ist, ohne dass es darauf ankommt, welche stliche Auswirkungen die Anteilverfügung selbst hat (s § 22 UmwStG Tz 27, 54). Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für die Verwirklichung von Ersatztatbeständen ohne Gewinnauswirkung. Hier ist zB die Realteilung der übernehmenden Pers-Ges innerhalb der Sperrfrist zu nennen (Ersatztatbestand iSd § 24 Abs 5 iVm § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG; s § 22 UmwStG Tz 40), wenn gem § 16 Abs 3 S 2 EStG die Bw bei den Realteilern fortgeführt werden und somit auf Ebene der Pers-Ges kein (Aufgabe-)Gewinn entsteht. Dies gilt selbst dann, wenn die sperrfristverhaftete Beteiligung zusammen mit dem Vermögen eines Teilbetriebs zum Bw auf eine Kap-Ges als Realteilerin übertragen wird (die Kap-Ges wäre insoweit Rechtsnachfolgerin der Pers-Ges durch unentgeltlichen Vorgang; zur analogen Anwendung des § 22 Abs 6 UmwStG s Tz 239; als Folge der Realteilung wird eine neue Sperrfrist gem § 16 Abs 5 EStG in Gang gesetzt; s Patt, EStB 2014, 182).

Tz. 264

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Ansatz eines nachträglichen Einbringungsgewinns erfolgt nur in dem Umfang, in dem der VG den von § 8b Abs 2 KStG begünstigten Pers stlich zugerechnet wird (s § 24 Abs 5 UmwStG: "ist § 22 insoweit anzuwenden, als Gewinn … auf einen MU entfällt, …"). Der Gewinn aus der schädlichen Verfügung über die sperrfristverhafteten Anteile "entfällt auf einen MU" iSd § 24 Abs 5 UmwStG iHd der tats der Besteuerung der den MU iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink der Übernehmerin zugewiesenen Gewinnanteile. Hier sind – anders als bei der ges Anweisung in den §§ 10a S 4, 5 GewStG und 35 Abs 2 S 2 EStG – die Ergebnisse aus den (pers) Ergänzungs-Bil zu berücksichtigen (glA s Schmitt in, S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 285; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 168, 179). Dies entspr der Zielsetzung des § 24 Abs 5 UmwStG als Missbrauchsverhinderungsvorschrift (s Tz 241). Während bei den § 10a S 4, 5 GewStG, § 35 Abs 2 S 2 EStG eine Zuweisung von Verlusten bzw St-Ermäßigungen nach einem pauschalierten Verfahren im Vordergrund steht, geht es bei § 24 Abs 5 UmwStG um die Verhinderung von effektiven St-Ausfällen durch eine nach der Einbringung günstigere Besteuerung von VG aus Kap-Ges-Anteilen (sog Statusverbesserung; s Tz 241 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.21 S 1).

Nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 24 Abs 5 UmwStG ist ein nachträglicher Einbringungsgewinn nur nach Maßgabe derjenigen stillen Reserven eingebrachter Anteile zu ermitteln, die zum Zeitpunkt der Einbringung vorhanden waren und (noch) nicht aufgedeckt worden sind. Hinsichtlich der Wertsteigerungen, die später während der Zugehörigkeit als MU der Übernehmerin von diesen als originäre Eink bei Realisierung bezogen werden, ist keine Statusverbesserung (s Tz 241) möglich. Daher ist § 24 Abs 5 UmwStG teleologisch auf den VG aus den bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven zu reduzieren (s Bsp).

Beispiel:

An der Pers-Ges sind eine natürliche Person und eine GmbH zu je 1/2 beteiligt (hälftige Beteiligung am Gewinn und Vermögen). Die natürliche Pers hat in 01 die 100%ige Beteiligung an einer AG in die Pers-Ges gem § 24 Abs 1 UmwStG zum Bw (200) eingebracht (gW: 1 000). In der Gesamthands-Bil sind die Aktien mit 1 000 angesetzt; für die natürliche Pers wird eine negative Ergänzungs-Bil mit einem Minder-Kap iHv 800 gefü...