Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.2 Zwangsauflösung bestehender organschaftlicher Ausgleichsposten (§ 34 Abs 6e S 7ff KStG idF des KöMoG/JStG 2022)

12.4.3.2.1 Allgemeines

Tz. 1195

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 34 Abs 6e S 7 KStG idF des JStG 2022 sind noch bestehende AP für organschaftliche Minder- und Mehrabführungen in dem Wj aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet, und zwar zum Schluss des nach dem 31.12.2021 endenden Wj (glA s Liedgens, DB 2021, 2859, 2862). Mit dem JStG 2022 hat der Ges-Geber den § 34 Abs 6e S 7 KStG neu gefasst und damit bestehende Unklarheiten des § 34 Abs 6e S 7 KStG idF des KöMoG beseitigt. Zum einen hat er das Wort "OT" gestrichen, womit klargestellt wird, dass die AP auch bei einem nicht mehr bestehenden Organschaftsverhältnis bei dem ehehmaligen OT aufzulösen sind. Weiter wurde klargestellt, dass die Auflösung der AP nach der Berücksichtigung von möglichen Änderungen zum Schluss des Wj erfolgt. Damit sind offene und verdeckte Einlagen bis zum Schluss dieses Wj noch Bw-erhöhend zu berücksichtigen. Wegen des Problems, die Höhe der nötigen Einlagen zur Vermeidung eines Beteiligungsertrags bei den Bw der Beteiligung übersteigenden passiven AP zutr zu berechnen s Fey/Aschenbrenner (DB 2022, 2820, 2823). Ebenfalls hierzu s Liedgens/Himmer (DStR 2022, 2393, 2403), die uE zutr davon ausgehen, dass auch Einlagen aus organschaftlichen oder vororganschaftlichen Minderabführungen zu einer Bw-Erhöhung führen. Weiter s Liekenbrock/Liedgens (DStR 2023, 113, 117) und s Rödder/Tigges-Knümann (Ug 2023, 49, 55). Tritt vor dem Schluss des nach dem 31.12.2021 endenden Wj ein Ereignis ein, dass nach § 14 Abs 4 S 2ff KStG aF zur Auflösung der AP führt (zB Veräußerung der Beteiligung an der OG, s Tz 1315ff), ist die Auflösung nach dieser Vorschrift vorzunehmen. Insoweit kann ein bei passiven AP entstehender Ertrag auch nicht durch die Bildung einer Rücklage nach § 34 Abs 6e S 15 KStG zeitlich "gestreckt" werden. Dies ist aber auch zutr, da in den Fällen des § 14 Abs 4 S 2ff KStG aF auch eine Rücklage nach § 34 Abs 6e S 15 KStG sofort aufzulösen wäre (s § 34 Abs 6e S 18 und 19 KStG, hierzu s Tz 1254). Nach der ges Klarstellung durch das JStG 2022 ist es uE nicht möglich, die Auflösung der AP freiwillig unterjährig vorzunehmen. AA noch zur Rechtslage vor dem JStG 2022 s Liedgens/Himmer (DStR 2022, 2393, 2402).

Nach S 8 der Regelung, die auch nicht durch das JStG 2022 geändert worden ist, erhöhen dabei aktive AP den Bw der Beteiligung des OT an der OG in der St-Bil; passive AP mindern ihn. Beim Vorhandensein sowohl aktiver als auch passiver AP betrifft die Umbuchung auf das Beteiligungskonto den Saldo. S 8 spricht nach wie vor von der Beteiligung des "OT". UE hätte der Ges-Geber besser wie in § 34e Abs 6 S 7 KStG das Wort "OT" gestrichen, um klarzustellen, dass auch bereits beendete Organschaftsverhältnisse von der Regelung erfasst werden.

Wegen der Bildung eines Angleichungsfaktors bei nur quotaler Bildung der AP s Tz 1220ff.

In der H-Bil des OT schlägt sich die Auflösung der AP nicht nieder, dh insoweit fallen H-Bil und St-Bil auseinander.

§ 34 Abs 6e S 7 KStG spricht die Zwangsauflösung aller AP an, dh auch die bei mittelbarer Organschaft (trotz Nichtausweises der OG-Beteiligung selbst) bestehenden. Damit ist es uE künftig nicht mehr möglich, die Zwangsauflösung passiver AP durch Begr einer mittelbaren Organschaft (s Tz 1378) zu verhindern. Zur Thematik auch s Schwalm (DStR 2021, 980, 981) und s Liedgens/Himmer (DB 2021, 1221, 1227).

Letztmals gebildet werden dürfen organschaftliche AP in einer St-Bil des OT für Mehr-/Minderabführungen vor dem 01.01.2022, wobei es hier auf das Wj der OG ankommt. Zur Bildung solcher AP kann es auch noch im Rahmen einer Außenprüfung kommen.

Zwangsaufzulösen sind sie in dem nach dem 31.12.2021 endenden Wj des OT, also in einem kj-gleichen Wj 2022 bzw in einem abw Wj 2021/2022 (dazu s Tz 1156, 1157).

Tz. 1196

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der in § 34 Abs 6e S 7ff KStG angeordneten Zwangsauflösung passiver organschaftlicher AP werden – uE nicht überzeugend – Verstöße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot, gegen die im GG geregelte Eigentumsgarantie und gegen das Gewinnrealisationsprinzip vorgeworfen (s Reifarth-Belli/Lechtenberg, DStR 2021, 2222, 2226; s Nonnenmacher/Peterich, Ubg 2021, 510, 519 und s Leucht/Jesic, FR 2021, 934). Nach diesen Auff ist die im KöMoG/JStG 2022 geregelte Zwangsauflösung passiver organschaftlicher AP als unzulässige unechte Rückwirkung einzustufen, weil der in einem passiven AP manifestierte, bis zur Beteiligungsveräußerung garantierte St-Aufschub eine konkret verfestigte Vermögensposition darstellt, die den Unternehmen jetzt genommen wird. Dem ist uE nicht zuzustimmen, da AP nur im BV gebildet werden können und BV per se st-verstrickt ist. Zu einer ähnlichen Frage bei der Einlage einer Beteiligung aus dem PV s Urt des BFH v 30.06.2022 (BStBl II 2023, 136 Rn 32).

Tz. 1197

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu der Frage, ob die Verpflichtung zur Zwangsauflösung bestehender organschaftlicher AP auch natürliche Personen und PersGes (mit natürlichen Personen als MU) betrifft, obwohl sie im KStG und nicht auch im EStG ger...