Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.7.5 Rechtsfolgen

Tz. 440

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Nach § 8b Abs 10 S 8 KStG gelten die Anteile als von oder an die Kö überlassen. MaW:

• ist die Pers-Ges die Verleiherin, gelten die Anteile als von der MU-Kö überlassen und
• ist die Pers-Ges die Entleiherin, gelten die Anteile als an die MU-Kö überlassen.

§ 8b Abs 10 S 8 KStG fingiert, dass die tats von oder an die Pers-Ges erfolgte Anteilsüberlassung für stliche Zwecke als Anteilsüberlassung von oder an die MU-Kö zu beurteilen ist.

Fraglich ist, ob und welche Auswirkungen diese Fiktion auf die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Pers-Ges hat und ob die Höhe der nabzb BA von der Beteiligungsquote der Kap-Ges an der Pers-Ges abhängt.

Auswirkungen können sich nur in den Fällen ergeben, in denen die Pers-Ges die Entleiherin ist, da nur in diesem Fall nabzb BA entstehen. Auf der Ebene des Verleihers ergeben sich durch § 8b Abs 10 KStG idR keine Auswirkungen (s Tz 403). GlA s Schnitger/Bildstein (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 901). Dies gilt auch in den Fällen, in denen Verleiherin eine Pers-Ges ist. In den Ausnahmefällen des § 8b Abs 10 S 2 KStG (s Tz 419ff) gelten die nachstehenden Ausführungen entspr.

Tz. 441

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Hinsichtlich der Auswirkungen auf der Ebene der Pers-Ges als Entleiherin sind folgende Lösungsansätze denkbar:

Alt 1: Alle Folgerungen werden in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung gezogen

Bereits iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Pers-Ges ist der Gewinnanteil der MU-Kö um die nazb BA zu erhöhen. Diese Auslegung hat zur Folge, dass GewSt nur einmal auf der Ebene der Pers-Ges wegen des erhöhten Gewinnanteils entsteht. Dass § 8b Abs 10 S 7 und 8 KStG auch bei der GewSt zu beachten sind, ergibt sich uE aus der BFH-Rspr zu § 8b Abs 6 KStG (s Tz 331). UE zu Unrecht zweifelnd s Roser (Ubg 2008, 89, 95).

Tz. 442

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Alt 2: Berücksichtigung erst auf der Ebene der MU-Kö

Eine andere Lesart ist, wegen der Fiktion des § 8b Abs 10 S 8 KStG die Rechtsfolgen iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Pers-Ges noch nicht zu berücksichtigen. Bei dieser Auslegung bleibt bei der Pers-Ges der BA-Abzug aus den Entgelten in voller Höhe erhalten; der entspr verringerte Gewinnanteil ist der MU-Kö nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG zuzurechnen. Die Behandlung als nabzb BA erfolgt erst iRd Einkommensermittlung der MU-Kö. Damit bei der Einkommensermittlung der Kö die zutr Konsequenzen gezogen werden können, müsste das Entgelt von der Pers-Ges an die betr Kö mitgeteilt werden, wobei wohl eine Feststellung als andere Besteuerungsgrundlage erfolgen müsste (s Tz 339).

Tz. 443

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Alt 3: Die Anteile sind aus dem Vermögen der Pers-Ges auszuscheiden

Eine dritte Lesart wäre es, die tats an die Pers-Ges überlassenen Anteile bereits bei der Gewinnermittlung der Pers-Ges auszuscheiden. Dies hätte – anders als bei Alt 2 – zur Folge, dass bereits die BA selbst bei der Pers-Ges zu eliminieren wären. Bei der Kap-Ges wären fiktive BA/BE anzusetzen.

Tz. 444

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

UE ist – wie bei § 8a Abs 5 KStG idF vor der Änderung durch das URefG 2008 (hierzu s Urt des BFH v 07.06.2016, BStBl II 2017, 185) – die Alt 1 (s Tz 441) zutr. GlA s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 664), s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 627), s Rau (DStR 2009, 948, 952) und s Schnitger/Bildstein (IStR 2008, 202, 208 und in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 903). Etwas anderes ergibt sich uE auch nicht aus der iR des § 8b Abs 6 KStG von der Fin-Verw praktizierten "Bruttomethode" (s Tz 339). Denn § 8b Abs 6 KStG ordnet nur eine entspr Anwendung der Abs 1 bis 5, nicht jedoch des Abs 10 an.

Fraglich ist, ob wenn die MU-Kö nicht zu 100 % an der Pers-Ges beteiligt ist, die Entgelte in voller Höhe oder nur iHd Beteiligungsquote nabzb sind. Der Ges-Wortlaut spricht die Anteilsüberlassung in toto an. Daraus könnte gefolgert werden, dass unabhängig von der Beteiligungsquote der Kö an der Pers-Ges immer 100 % der Anteile als von der Kö oder an die Kö überlassen gelten. Da ein "Missbrauch" jedoch nur in der Höhe vorliegen kann, in der auch die Kap-Ges quotal an der Pers-Ges beteiligt ist, ist uE die Nichtabziehbarkeit der Entgelte auf die Beteiligungsquote zu beschränken. Denn nur in dem Umfang der Beteiligungsquote werden der beteiligten Kö auch BA aus den Entgelten nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG zugerechnet. Ebenso s Schlotter (in Schaumburg/Rödder, UntStRef 2008, 609) und s Schnitger/Bildstein (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 902). AA s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 665), s Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 674) und s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 627, der jedoch in Rn 628 widersprüchlich nur von einer quotalen Erhöhung ausgeht), die stets von einer vollen Hinzurechnung bei dem Gewinnanteil der an der Pers-Ges beteiligten "anderen" Kö ausgehen.

Eine Umqualifizierung nur iHd Beteiligungsquote hat weiter zur Folge, dass bei einer Kpl-GmbH, die am Vermögen der Pers-Ges nicht beteiligt ist, § 8b Abs 10 S 7 und 8 KStG uE zutr n...