Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3 Beteiligte Personen (persönlicher Anwendungsbereich)

1.3.1 Betroffene Körperschaften

Tz. 6

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Einlagen sind grds bei allen Arten von Kö denkbar. Vorrangig kommen sie natürlich bei Kap-Ges vor, sie sind aber auch bei anderen Rechtsformen denkbar. Bei Kö, die nicht unter § 8 Abs 2 KStG fallen (zB Vereine oder Stiftungen) kann sich eine Einlage aber auch innerhalb desselben St-Subjekts ergeben. Ebenso kann eine Kö des öff Rechts eine Einlage in ihren BgA leisten (dazu s § 4 Tz 223ff).

Einlagen können auch an st-befreite Kö erbracht werden (s Urt des BFH v 21.09.1989, BStBl II 1990, 86, zu Einlagen in eine st-befreite Gen). Die Frage, ob die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, kann bei einer st-befreiten Kö allerdings uU anders zu beantworten sein als bei einer stpfl Kö (grds zur Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis s Tz 50ff). Dies ist vor allem darin begründet, dass sich der Zuwendende bei einer Zuwendung zB an eine gemeinnützige Kö seiner Vermögenswerte begibt; eine Rückgabe der Vermögenswerte ist aufgr der Restriktionen des Gemeinnützigkeitsrechts idR ebenso ausgeschlossen wie eine Ausschüttung der lfd Erträge an den Gesellschafter. Auch eine Werterhöhung der Anteile ist idR durch die Zuwendung nicht zu verzeichnen.

Der Anwendungsbereich verdeckter Einlagen soll allerdings auf solche Kö beschr sein, die ihren AE oder Mitgliedern kap-mäßige oder mitgliedschaftsähnliche Rechte gewähren (s Urt des BFH v 21.09.1989, BStBl II 1990, 86; s auch H 8.9 "Anwendungsbereich" KStH 2022). Somit ist zB keine verdeckte Einlage in eine Stiftung möglich (ebenso bei Anstalten); dazu s auch Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 89) unter Hinw auf das Urt des BFH vom 22.09.1959 (BStBl III 1960, 37). Daraus folgt stlich, dass zB ein Betrieb oder ein MU-Anteil nach § 6 Abs 3 EStG zum Bw in eine Stiftung übertragen werden kann; für eine verdeckte Einlage in eine Kap-Ges ist § 6 Abs 3 EStG demggü nicht anwendbar, da hier das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage die Anwendbarkeit von § 6 Abs 3 EStG ausschließt (s Schr des BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458, Rn 2; offen gelassen im Urt des BFH v 24.08.2000, BStBl II 2005, 173). Allerdings ist innerhalb einer Stiftung eine Einlage von ihrem Vermögensverwaltungsbereich in einen wG denkbar. Ebenso soll bei einem Zweckvermögen keine verdeckte Einlage möglich sein (s Gosch, in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 201, zum vergleichbaren Problem bei vGA).

Bei einer KGaA kommt eine verdeckte Einlage durch die Kommanditaktionäre in Betracht, da sie wie Aktionäre einer AG zu behandeln sind (s Fehrenbacher, in Sch/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 652). Für den phG gelten demgegenüber die estlichen Einlageregeln. Ebenso sind verdeckte Einlagen bei einem VVaG möglich (s Urt des BFH v 13.11.1991, BStBl II 1992, 429; das Urt ist zwar zum umgekehrten Problem bei einer vGA ergangen, die Aussagen sind uE jedoch auf die verdeckte Einlage übertragbar). Nach Auff des BFH ist auch bei anderen Arten von Vereinen eine verdeckte Einlage möglich; die mitgliedschaftliche Beteiligung reicht dafür als Grundvoraussetzung aus (s Urt des BFH v 08.08.2001, BFH/NV 2001, 1436; tendenziell wohl aA Reimer/Waldhoff, FR 2002, 318).

1.3.2 Der Einlegende

Tz. 7

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Einlagen erfolgen durch die AE, Mitglieder oder durch nahe stehende Pers zu den AE. Die Veranlassung muss nämlich im Gesellschaftsverhältnis begründet sein. Die Rechtsform des AE ist dabei unerheblich; es kann sich also um eine natürliche oder juristische Pers oder um eine Pers-Ges handeln. Ebenso ist für die Abgrenzung einer verdeckten Einlage unerheblich, ob sich die Anteile an der Kö, in die die Einlage erfolgt, im BV oder im PV des AE befinden.

Ob das eingelegte WG vor der (offenen oder verdecken) Einlage BV oder PV des einlegenden Gesellschafters war, ist für die stliche Beurteilung der Einlage auf Ebene der Kö ebenfalls nicht entscheidungserheblich. Auf AE-Ebene hat diese Frage aber allerdings natürlich Bedeutung (dazu s Tz 93ff).

Der Begriff der Einlage setzt eine Einlagehandlung in Form einer rechtserheblichen Überführungs- bzw Zuführungshandlung voraus. Diese wird regelmäßig durch eine entsprechende (schuldrechtliche) Vereinbarung dokumentiert, kann aber auch rein tats Natur sein. Keiner Einlagehandlung bedarf es allerdings bei dem (fiktiven) Einlagetatbestand des § 4 Abs 1 S 8 EStG (sog "Verstrickung"), der – über § 8 Abs 1 KStG – auch für Kö gilt. In diesen Fällen wird die Einlagehandlung durch den Vorgang ersetzt, der zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes führt; dazu s auch Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 89a).

Zum einlegenden Gesellschafter bei verdeckten Einlagen s Tz 21.