Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3 Persönlicher Anwendungsbereich (§§ 20 iVm 1 Abs 4 UmwStG)

1.3.1 Allgemeines (Anwendungsvorschrift)

Tz. 9

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die prinzipielle Anwendung des § 20 UmwStG idF ab SEStEG auf die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kap-Ges/Gen wird erstmals von einer ges Anwendungsregelung in pers Hinsicht abhängig gemacht (s § 1 Abs 4 S 1 UmwStG). Dies folgt aus der "Europäisierung" der Einbringungsvorschriften (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 5–6). Im bisherigen Recht der Einbringungsvorschriften von § 20 UmwStG aF ergaben sich Anforderungen an die Pers des Einbringenden und der Übernehmerin (nur) aus dem materiell-rechtlichen Tatbestand der Sacheinlage selbst und bei den Einschränkungen der st-begünstigten Bewertung der Einbringung. Nunmehr ist bei Nichterfüllung der pers Anwendungsvoraussetzung von § 1 Abs 4 S 1 UmwStG der Sechste Teil des UmwStG (von vornherein) nicht anzuwenden. Dies gilt selbst für Vorgänge, die für sich gesehen alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs 1 UmwStG erfüllen (Bsp: Inl natürliche Pers bringt ihren inl Betrieb in eine in einem Drittland ansässige vergleichbare "Kap-Ges" gegen Gewährung neuer Anteile ein [s Tz 10]; in einem Drittland ansässige natürliche Pers bringt ihren inl Betrieb in eine inl GmbH gegen Gewährung neuer Anteile ein, ohne dass D ein Besteuerungsrecht an den neuen Anteilen hat, s Tz 14); hier sind (nur) die allg Grundsätze (idR gewinnrealisierende tauschähnliche Vorgänge) anzuwenden (zust s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 198 aE).

Der pers Anwendungsbereich ergänzt die sachlichen Qualifikationen der Einbringungsvorgänge des § 1 Abs 3 UmwStG und schränkt diese gleichzeitig in Bezug auf die Anforderungen an die Rechtsform und Ansässigkeit der aufnehmenden Gesellschaft (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG) und der einbringenden Pers (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG) ein.

Tz. 9a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der pers Anwendungsbereich von § 1 Abs 4 UmwStG erfasst nur die zur Anwendung des § 20 UmwStG berechtigenden Beteiligten an der Einbringung von BV. Der Sacheinlagetatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG enthält keine Aussage zur Pers des Einbringenden; dort wird allerdings als "übernehmende Gesellschaft" explizit und abschließend die "Kap-Ges" und "Gen" genannt (s Tz 155). Aus dem Kreis der in der Anwendungsvorschrift zur Übernehmerin enthaltenen "EU-/EWR-Gesellschaften" (s Tz 10) sind also bei Anwendung der materiell-rechtlichen Vorschrift des § 20 UmwStG solche Gesellschaften auszunehmen, die nicht die Rechtsform einer Kap-Ges/Gen (oder vergleichbaren Kap-Ges/Gen) haben. Die für eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG infrage kommenden Einbringungsvorgänge ergeben sich folglich aus einem Zusammenspiel von § 1 Abs 4 UmwStG und § 20 Abs 1 UmwStG.

1.3.2 Übernehmende Gesellschaft

Tz. 10

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG kann (nur) in eine "Kap-Ges" oder "Gen" erfolgen. Als Übernehmerin in diesen Gesellschaftsformen (s Tz 9a) kommt gem § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG nur eine "EU-/EWR-Gesellschaft iSd Art 54 AEUV/Art 34 EWR-Abkommen" infrage. Im Einzelnen bedeutet dies (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 iVm Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG aF bzw s § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG idF des KöMoG), dass die übernehmende Gesellschaft

• eine inl Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG (inkl UG [haftungsbeschr] und inl SE [s § 1 KStG Tz 66]), eine inl Gen iSd § 1 Abs 1 Nr 2 KStG, eine SE oder SCE (s § 1 KStG Tz 66–66a) mit Sitz im Ausl oder eine ausl Gesellschaft, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU/des EWR (s Art 48 EG-Vertrag/Art 54 AEUV, s Art 34 EWR-Abkommen) gegründet worden ist und nach einem Typenvergleich (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.27) einer Kap-Ges oder Gen entspr, oder
• eine inl oder (vergleichbare) ausl Pers-Handels-Ges oder Partnerschaftsgesellschaft, sein muss (Gesellschaft iSd Art 48 EG-Vertrag/Art 54 AEUV, s Art 34 EWR-Abkommen; s § 1 UmwStG Tz 146, 151; s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 1 UmwStG Rn 58; s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.50), wenn diese Pers-Ges nach § 1a KStG optiert hat, und
• sowohl Sitz und auch Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb eines Mitgliedstaats (ggf auch in vd Mitgliedstaaten, s Graw, in R/H/vL, 3. Aufl, § 1 UmwStG Rn 176 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.49) der EU/des EWR befinden (dazu s § 1 UmwStG Rn 149–150).

Bei einer nach ausl EU-/EWR-Statut gegründeten Gesellschaft ist unbeschadet der stlichen Behandlung der Gesellschaft in dem ausl Mitgliedstaat nach dem maßgebenden inl StR zu beurteilen, ob die Gesellschaft als dem Typ einer unter § 1 Abs 1 Nr 1 KStG fallenden dt Kap-Ges entspr. Diese Einordnung ergibt sich aus einem sog Rechtstypenvergleich (dazu s § 1 KStG Tz 87ff; s § 1 UmwStG Tz 98–99; s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.27).

Unerheblich ist, ob die übernehmende Gesellschaft (vor der Einbringung) unbeschr, beschr oder gar nicht kstpfl ist (s Graw, in R/H/vL, 3. Aufl, § 1 UmwStG Rn 176; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 297; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 189). Auswirkungen ergeben sich nur bei der Bewertung des eingebrachten BV (die stillen Reserven sind aufzudecken, wenn das eingebrachte BV nicht im Inl der KSt unterliegt, s § 20 Abs 2 S 2 Nr 3...