Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13 Verdeckte Gewinnausschüttung bei Umwandlungen

Ausgewählte Literaturhinweise:

Haritz/Wagner, St-Neutralität bei nichtverhältniswahrender Abspaltung, DStR 1997, 182;

Walpert, Zur St-Neutralität der nichtverhältniswahrenden Abspaltung von einer Kap-Ges auf Kap-Ges, DStR 1998, 361;

Füger/Rieger, Verdeckte Einlage und vGA bei Umwandlungen – ein Problemabriss anhand typischer Fallkonstellationen, in FS für Widmann, Bonn/Berlin 2000, 287;

Mahlow/Franzen, Ertragstliche Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen bei der stneutralen Umwandlung von Kö auf Kö sowie zur Rückwirkungsfiktion, GmbHR 2000, 12;

Gosch, Pensionszusagen bei Umwandlung der Gesellschaftsform, BetrAV 2001, 137;

Briese, VGA und ihr Verhältnis zu den steuerlichen Bewertungsvorbehalten in Einbringungsfällen, GmbHR 2005, 207;

Wassermeyer, VGA bei der Verschmelzung einer Mutter-Kap-Ges auf ihre TG mit Schuldenüberhang, DK 2005, 424;

Rödder/Wochinger, Down-Stream-Merger mit Schuldenüberhang und Rückkauf eigener Anteile, DStR 2006, 684;

Jehke, Umstrukturierungen und stlicher Gestaltungsmissbrauch, DStR 2012, 677;

Kirezkij, Schenkungen unter Beteiligung von Kap-Ges, DStR 2012, 163;

Ruoff/Beutel, Die ertragstliche Behandlung von nichtverhältniswahrenden Auf- und Abspaltungen von Kap-Ges, DStR 2015 S. 609;

Pyszka, Verschmelzung von Schwester-Kap-Ges: vGA durch unentgeltliche Leistungen im Rückwirkungszeitraum, DStR 2016, 2683;

Schulenburg/Lüder, Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen im Rahmen von Unternehmenstransaktionen, DB 2017, 1157 und 1217;

Bodden, Aufwand aus der Wiedereinbuchung einer Verbindlichkeit nach Schuldnerwechsel und Eintritt des Besserungsfalls als vGA, NZG 2018, 932;

Große, Entstehung negativer AK bei Anwendung des § 20 Abs 7 S 3 UmwStG, DStR 2018, 255;

Hellmann/Krinninger, Negative AK im Rahmen einer Sacheinlage, DStR 2018, 2565;

Ott, Forderungsverzicht mit Besserungsabrede und anschließende Verschmelzung nach dem BFH-Urt v 21.02.2018 I R 46/16, StuB 2018, 579;

Meier, Das Verhältnis von § 42 AO zu spezialgesetzlichen Missbrauchsverhinderungsvorschriften am Beispiel der (kapitalistischen) Verschmelzung von Gewinn- auf Verlustgesellschaft, DStR 2019, 2231.

Übersicht über geänderte Textziffern-Bezeichnungen

Bisherige Tz	neue Tz
1500	1500–1501
1501	–
1502	–
1503	–
1504	–
1505	–
1506	–
1507	1545
1508	1542
1509–1512	–
1513–1514	–
1515–1516	–
1517–1518	–
1519–1520	–
1521	–
1522	1540
1523–1524	–
1525–1527	1545
1528	–
1529–1532	1546
1533–1534	1547
1535–1539	1548
1540–1541	1542–1544
1542–1543	–
1544–1545	1553–1556
1546–1552
1553	1549–1550
1560	–
1561	–
1562	–
1563–1568	1526–1527
1569–1572	1506–1507
1573–1575	1515–1518
1576	1521
1578–1579	1523
1580–1581	1526–1527
1582	–
1583	–
1584–1599	–
1600	–
1601	–
1602	–
1603–1605	–
1606–1649	–
1650	1519
1651–1700	–

13.1 Grundproblematik

Tz. 1500

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Umwandlungen sind Vorgänge, die ihre Ursache idR im Gesellschaftsverhältnis haben. Zwischen dem Umwandlungs-StR einerseits und den Rechtsinstituten der vGA und der verdeckten Einlagen andererseits besteht deshalb ein gewisses Konkurrenzverhältnis. Es gibt zwar zahlreiche Umwandlungsfälle, in denen die Regelungen des UmwStG die Anwendung der vGA-Grundsätze ausschließen; das UmwStG ist also regelmäßig als lex specialis ggü der Annahme einer vGA anzusehen. Dies ist allerdings nicht immer so. Vielmehr kann es auch iRv Umstrukturierungen und Umwandlungen trotz Anwendbarkeit des UmwStG zu vGA und verdeckten Einlagen kommen (so zB auch UmwSt-Erl 2011 Rn 13.03 und Rn 15.44 zu Verschmelzungen und Spaltungen).

Tz. 1501

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Das Vorrangverhältnis des UmwStG ggü dem Ansatz einer vGA gilt nämlich nur auf der unmittelbaren Ebene der an einer Umwandlung beteiligten Personen (also zB bei einer Aufwärtsverschmelzung zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger, bei der natürlich Vermögen einer Kö ohne Gegenleistung auf ihren AE übertragen wird); zum insoweit geltenden Vorrangverhältnis des UmwStG zu § 8 Abs 3 S 2 KStG zB s Wochinger (in E & Y, vGA/vE, F 4 "Umwandlungsfälle" Rn 2), s Schießl (in W/M, § 12 UmwStG Rn 389f) und s Schmitt (in S/H/S, § 11 UmwStG Rn 76). Soweit also der AE einer Kö in Verschmelzungs- und Spaltungsfallen (§§ 3–19 UmwStG) Vermögenswerte von einer Kö erhält, ist dies zwar gesellschaftsrechtlich veranlasst, aber dennoch keine vGA; die Regelungen des UmwStG sind hier vorrangig. Gibt eine Kö als AE eines umgewandelten Rechtsträgers im Rahmen einer Umwandlung aber Vermögen an ihren eigenen Gesellschafter, an eine nahe stehende Person oder an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person ab, schließt das UmwStG das Vorliegen einer vGA auf dieser Ebene nicht mehr aus. Auch der BFH geht davon aus, dass die Grundsätze der vGA und der verdeckten Einlage durch das UmwStG nicht völlig verdrängt werden; zB s Urt des BFH v 09.11.2010 (BStBl II 2011, 799). Ebenso können sich in solchen Konstellationen freigebige Zuwendungen iSd SchenkSt-Rechts ergeben. Häufig spricht man in diesem Zusammenhang von nicht verhältniswahrenden Umwandlungen. Es geht dabei um Vermögensverschiebungen auf Gesellschafterebene ("Wertetransfer"/"Substanztransfer"), die fremde Dritte – wären ...