Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.1 Gesellschaft neuer Rechtsform/"übernehmende" Gesellschaft

Tz. 20

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Anwendung des § 25 UmwStG auf den Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen wird von einer ges Anwendungsregelung in pers Hinsicht abhängig gemacht (s § 1 Abs 4 S 1 UmwStG). Dies folgt aus der Europäisierung des Tatbestands der Einbringung. Nach der bisherigen Rechtslage (s § 25 S 1 UmwStG idF vor SEStEG), die sich nur auf inl Formwechsel beschr, waren durch Bezugnahme auf § 190 UmwG die einbezogenen Rechtsträger alter und neuer Rechtsform klar definiert (s §§ 1 und 191 UmwG). Nachdem nunmehr auch ausl Formwechsel von § 25 UmwStG erfasst werden, bestimmt § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG (iVm dem sachlichen Anwendungsbereich gem § 1 Abs 3 Nr Nr 3 UmwStG), dass hier einzig der Formwechsel in eine im Bereich der EU oder EWR ansässige Kap-Ges oder Gen in Frage kommt. Neben der (inl) GmbH, AG, KGaA oder Gen können auch ausl Rechtsträger Gesellschaft neuer Rechtsform sein. Im Einzelnen bedeutet dies (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG aF iVm § 1 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG aF; ab 01.01.2022: s § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG idF ab KöMoG):

• der übernehmende (ausl) Rechtsträger (neuer Rechtsform) muss eine oder eine nach einem Typenvergleich einer Kap-Ges oder Gen nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU/EWR (s Art 48 EG-Vertrag/Art 54 AEUV, Art 34 EWR-Abkommen) entspr (dazu s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.50; zum Typenvergleich s Tz 16) und
• sowohl Sitz und auch Ort der Geschäftsleitung müssen sich innerhalb eines ausl Mitgliedstaats der EU/EWR befinden.

Der Formwechsel in eine Kap-Ges oder Gen nach den Rechtsvorschriften eines Drittstaats (außerhalb der EU/EWR) oder in eine den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU/EWR entspr Kap-Ges, die jedoch zum Zeitpunkt der Einbringung entweder ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleistung außerhalb des Gebiets der EU/EWR hat, ist – nach wie vor – nicht nach § 25 UmwStG begünstigt. Dies gilt ebenso für eine optierende Gesellschaft (s § 1a KStG) in einem Drittstaat (zutr s Förster, IStR 2022, 109); denn auch hier ist § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG einschlägig (s Tz 22a). IRd KöMoG ist das UmwStG zwar "globalisiert" worden (dh Ausweitung des pers Anwendungsbereichs auf Pers in Drittstaaten, s Streichung von § 1 Abs 2 UmwStG, s § 1 UmwStG Tz 156b). Diese Globalisierung betrifft jedoch nicht die sog Einbringungsvorschriften des UmwStG (§§ 20–23 und 25 UmwStG), zu denen auch § 25 UmwStG gehört (s Tz 4; dazu krit s Prinz, FR 2021, 561; s Hageböke/Stangl, Ubg 2021, 242). Nach aA soll der Formwechsel in eine Drittstaatengesellschaft möglich sein, da für den Rechtsträger neuer Rechtsform die Anwendungsvorschrift des § 1 Abs 4 Nr 1 S 1 Nr 1 UmwStG nicht gelte (s Graw, in R/H/vL, 3. Aufl, § 1 UmwStG Rn 177; s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 1 UmwStG Rn 116; s Maetz, in W/M, § 1 UmwStG Rn 187; s § 1 UmwStG Tz 160; aA – wie hier – s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, § 1 UmwStG Rn 77; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 9; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 13). Es ist kein Grund ersichtlich, auf den Formwechsel gem § 25 S 1 UmwStG alle ertragstlichen Grundsätze der Einbringungsvorschriften der §§ 20, 21 UmwStG entspr anzuwenden, aber (nur) bei der pers Anwendungsvorschrift beim Formwechsel hinsichtlich der "übernehmenden" Gesellschaft die Europäisierung zu suspendieren und damit ggü den "originären" Einbringungsvorgängen zu begünstigen. Ebenso unschlüssig wäre eine unterschiedliche Behandlung des Austauschs von Anteilen (s § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG), je nachdem, ob dieser durch Rechtsträgerwechsel (s § 21 UmwStG) oder durch Formwechsel (s § 25 S 1 iVm § 21 UmwStG Tz 39) erfolgt. Schließlich ist zu beachten, dass die Anwendungsvorschrift für die Übernehmerin gem § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG – anders als die Regelung nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG – für alle Vorgänge des § 1 Abs 3 UmwStG gilt, so dass eine Differenzierung hinsichtlich der Bezeichnung der "Übernehmerin" auf die vd in § 1 Abs 3 UmwStG aufgezählten Einbringungsarten nicht erforderlich ist.