Tz. 1500
Stand: EL 101 – ET: 03/2021
Umwandlungen sind Vorgänge, die ihre Ursache idR im Gesellschaftsverhältnis haben. Zwischen dem Umwandlungs-StR einerseits und den Rechtsinstituten der vGA und der verdeckten Einlagen andererseits besteht deshalb ein gewisses Konkurrenzverhältnis. Es gibt zwar zahlreiche Umwandlungsfälle, in denen die Regelungen des UmwStG die Anwendung der vGA-Grundsätze ausschließen; das UmwStG ist also regelmäßig als lex specialis ggü der Annahme einer vGA anzusehen. Dies ist allerdings nicht immer so. Vielmehr kann es auch iRv Umstrukturierungen und Umwandlungen trotz Anwendbarkeit des UmwStG zu vGA und verdeckten Einlagen kommen (so zB auch UmwSt-Erl 2011 Rn 13.03 und Rn 15.44 zu Verschmelzungen und Spaltungen).
Tz. 1501
Stand: EL 101 – ET: 03/2021
Das Vorrangverhältnis des UmwStG ggü dem Ansatz einer vGA gilt nämlich nur auf der unmittelbaren Ebene der an einer Umwandlung beteiligten Personen (also zB bei einer Aufwärtsverschmelzung zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger, bei der natürlich Vermögen einer Kö ohne Gegenleistung auf ihren AE übertragen wird); zum insoweit geltenden Vorrangverhältnis des UmwStG zu § 8 Abs 3 S 2 KStG zB s Wochinger (in E & Y, vGA/vE, F 4 "Umwandlungsfälle" Rn 2), s Schießl (in W/M, § 12 UmwStG Rn 389f) und s Schmitt (in S/H/S, § 11 UmwStG Rn 76). Soweit also der AE einer Kö in Verschmelzungs- und Spaltungsfallen (§§ 3–19 UmwStG) Vermögenswerte von einer Kö erhält, ist dies zwar gesellschaftsrechtlich veranlasst, aber dennoch keine vGA; die Regelungen des UmwStG sind hier vorrangig. Gibt eine Kö als AE eines umgewandelten Rechtsträgers im Rahmen einer Umwandlung aber Vermögen an ihren eigenen Gesellschafter, an eine nahe stehende Person oder an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person ab, schließt das UmwStG das Vorliegen einer vGA auf dieser Ebene nicht mehr aus. Auch der BFH geht davon aus, dass die Grundsätze der vGA und der verdeckten Einlage durch das UmwStG nicht völlig verdrängt werden; zB s Urt des BFH v 09.11.2010 (BStBl II 2011, 799). Ebenso können sich in solchen Konstellationen freigebige Zuwendungen iSd SchenkSt-Rechts ergeben. Häufig spricht man in diesem Zusammenhang von nicht verhältniswahrenden Umwandlungen. Es geht dabei um Vermögensverschiebungen auf Gesellschafterebene ("Wertetransfer"/"Substanztransfer"), die fremde Dritte – wären sie am Umwandlungsvorgang beteiligt – nicht hinnehmen würden; s Urt des BFH v 09.11.2010 (BStBl II 2011, 799) und s UmwSt-Erl 2011 Rn. 13.03 und 15.44). Auch durch Einbringungen in KapGes (§§ 20–25 UmwStG) und in Pers-Ges (§ 24 UmwStG) können sich solche Wertverschiebungen zwischen den AE und weiteren Personen ergeben, deren Wirkungen nicht von der Bw-Ansatzmöglichkeit des UmwStG umfasst sind und die somit zu einer vGA (oder einer verdeckten Einlage) führen.
Tz. 1503
Stand: EL 101 – ET: 03/2021
Außerdem kann es vGA geben, die zwar nicht in der Umwandlung selbst begründet sind, aber im zeitlichen Umfeld der Umwandlung erfolgen. Besondere Probleme ergeben sich dabei in vGA-Sachverhalten im umwandlungsstlichen Rückwirkungszeitraum und bei solchen vGA, deren Wirkungen über den Umwandlungsstichtag hinweg gehen; dazu s Tz 1540ff.
Tz. 1504–1505
Stand: EL 101 – ET: 03/2021
vorläufig frei
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