Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.1 Inhaber von Anteilen aus einer steuerbegünstigten Betriebseinbringung (§ 22 Abs 1 UmwStG)

Tz. 20

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

1.3.1.1 Beteiligter bei einer Einbringung oder einem Formwechsel (originärer Einbringender)

§ 22 Abs 1 UmwStG regelt die Besteuerungsebene des Einbringenden, der als Gegenleistung Anteile aus einer st-begünstigten Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG, aus dem Formwechsel einer Pers-Ges iSd § 25 UmwStG oder der Option gem § 1a KStG an der übernehmenden Gesellschaft erhalten hat und nunmehr AE (iSd wirtsch Eigentums) dieser sperrfristverhafteten Anteile ist. Der Tatbestand des § 22 Abs 1 UmwStG schließt an ein bestimmtes Verhalten des "Einbringenden" (nämlich Veräußerung der erhaltenen Anteile oder Realisierung gleichgestellter Vorgänge) an; auch die Nachw-Pflicht über die Zurechnung der Anteile (s § 22 Abs 3 S 1 UmwStG) und die Rechtsfolgen treffen den "Einbringenden" (s Tz 63, 106, 112).

Da § 22 Abs 1 UmwStG eine Sacheinlage unter dem gW durch Anwendung von "§ 20 Abs 2 S 2 UmwStG" voraussetzt (s Klammerverweis in § 22 Abs 1 S 1 UmwStG), kommen als "Einbringender" nur solche Pers infrage, die in den pers Anwendungsbereich von §§ 1 Abs 4 S 1 Nr 2 iVm 20, 25 UmwStG fallen und als Gegenleistung für ihrer Sacheinlage neue Anteile an der Übernehmerin erwerben (s Tz 29a; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 20). Zum Pers-Kreis der originär bei einer Sacheinlage, die zum Erwerb der sperrfristverhafteten Anteile geführt hat, als "Einbringende" beteiligten Pers s § 20 UmwStG Tz 11–15.

Zu den Einbringenden iSd § 22 Abs 1 UmwStG gehören auch St-Ausländer aus Drittländern (s § 20 UmwStG Tz 13ff) und aus dem EWR-Bereich. Bei im Ausl ansässigen AE aus dem EU-/EWR-Bereich ist unerheblich, wenn die B-Rep kein Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile hat (s § 20 UmwStG Tz 11 aE). Auch diese Einbringenden werden von § 22 UmwStG erfasst, da die Rechtsfolgen des § 22 UmwStG einen Vorgang betr – nämlich die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns –, der für den St-Ausländer den letzten Akt vor dem Ausscheiden aus der inl StPflicht darstellt und folglich noch der dt Besteuerung unterliegt (s Tz 59a).

1.3.1.2 Steuerlicher Rechtsnachfolger des originären Einbringenden

Tz. 21

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Innerhalb der Sieben-Jahres-Frist (s Tz 19ff) erfasst der pers Anwendungsbereich von § 22 UmwStG auch AE an sperrfristverhafteten (Geschäfts-)Anteilen, die die Beteiligung selbst nicht durch Einbringung erworben haben. Betroffen sind nämlich AE, die Rechtsnachfolger des originären Einbringenden (oder deren Rechtsnachfolger, s Tz 106a) durch unentgeltlichen Erwerb der sperrfristverhafteten Anteile sind. Diese Gesellschafter werden kraft Ges wie der Einbringende für Zwecke der Anwendung des § 22 Abs 1 bis 5 UmwStG behandelt (fiktive Einbringende, s § 22 Abs 6 UmwStG; dazu s Tz 106). Die wie Einbringende zu behandelnden Rechtsnachfolger können sperrfristverletzende Tatbestände verwirklichen (s Tz 29a) und sind – wie der originäre Einbringende – nachw-verpflichtet iSd § 22 Abs 3 UmwStG (s Tz 89). Ob die Rechtsnachfolger iSd § 22 Abs 6 UmwStG auch den Einbringungsgewinn I zu versteuern haben, ist str (s Tz 106). Als Rechtsnachfolger kommen natürliche Pers, Pers-Ges, Kap-Ges und andere KSt-Subjekte infrage.

Eine Pers oder Gesellschaft ist stlicher Rechtsnachfolger des Einbringenden,

• wenn sie die Anteile unentgeltlich aus einer Schenkung unter Lebenden (ohne Auflage), als Erbe oder Sachvermächtnis (oder aus einem vergleichbaren Vorgang ausl Rechts) erwirbt (s § 22 Abs 6 UmwStG; der Rechtsnachfolger muss allerdings die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 UmwStG erfüllen, Umkehrschluss aus dem vorrangigen Sperrfristverletzungstatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG, s Tz 21a),
• wenn sie einen (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil unentgeltlich iSd § 6 Abs 3 EStG erwirbt und die sperrfristverhaftete Beteiligung zum BV des (Teil-)Betriebs oder zum (Sonder-)BV des MU-Anteils gehört (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 560; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.41; dies gilt nicht bei einer Kap-Ges/Gen als Erwerberin, s Tz 40b),
• wenn sie die Anteile gegen ein unangemessen niedriges Entgelt erwirbt, soweit der Vorgang stlich als unentgeltliche Übertragung gilt (s § 22 Abs 6 UmwStG; teilentgeltlicher Anteilserwerb, s Tz 28c; dies gilt jedoch nicht im Fall der Veräußerung unter Wert an eine Kap-Ges/Gen, s Tz 40b),
• wenn eine Pers-Ges die im PV des Einbringenden befindlichen Anteile durch verdeckte Einlage (dazu s § 24 UmwStG Tz 49 und 57) erwirbt (vorbehaltlich § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG, s Tz 40b); Rechtsnachfolger sind neben der erwerbenden Pers-Ges (allg Meinung, zB s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 446; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 175; s Bilitweski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 323) uE auch die bereicherten MU, weil diese im Fall der Veräußerung ihres Anteils an der Pers-Ges als originäre StPflicht für das Einkommen der Pers-Ges auch die stillen Reserven der sperrfristverhafteten Anteile realisieren und versteuern, s auch Rückschluss auch aus § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG, der beim "Zusammenspiel" der unentgeltlichen Übertragung sperrfristverhafteter Anteile zwischen Ersatzrealisationstatbestand und Rechtsnachfolge ausdrücklich die mittelb...