Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.2 Anteilstausch (§ 20 Abs 4a S 1 und 2 EStG)

13.2.1 Allgemeines

Tz. 297

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Werden Anteile an einer Kö, Vermögensmasse oder Pers-Vereinigung gegen Anteile an einer anderen Kö, Vermögensmasse oder Pers-Vereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten gem § 20 Abs 4a S 1 EStG abw von § 20 Abs 2 S 1 EStG und abw von §§ 13 und 21 UmwStG die übernommenen Anteile stlich an die Stelle der bisherigen Anteile. "Abw von §§ 13 und 21 UmwStG" bedeutet, dass der Bw-Ansatz in den Fällen des § 20 Abs 4a S 1 EStG zwingend und nicht fakultativ ist. Voraussetzung dafür ist, dass das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschr ist oder die Mitgliedstaaten der EU bei einer Verschmelzung Art 8 FRL (Richtlinie 90/434/EWG) anzuwenden haben. In diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines DBA in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kö zu besteuern wäre; § 15 Abs 1a S 2 EStG ist entspr anzuwenden.

13.2.2 Tausch von Anteilen an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Perso nenvereinigung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage

Tz. 297a

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Der Anwendungsbereich des § 20 Abs 4a S 1 EStG bezieht sich auf Maßnahmen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, dh, die entspr Vorgänge müssen auf Maßnahmen beruhen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen. Damit sind Tauschvorgänge, die ausschl von den Gesellschaftern ausgehen, zB zwischen zwei Privatanlegern, nicht von dem Anwendungsbereich der Vorschrift erfasst. Hierzu s Grotherr (IWB F3 Gr1, 2373, 2376). Der Grundsatz, dass der Tausch stlich zu einem Veräußerungs- und entspr zu einem Anschaffungsvorgang führt (s § 6 Abs 6 S 1 EStG), findet grds weiterhin Anwendung. Der Ertrag aus einem Tauschvorgang unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen, dh als Gewinn nach § 13, § 15 oder § 18 EStG, wenn die abgegebene Beteiligung zu einem BV gehörte, als Gewinn nach § 17 EStG, wenn es sich bei der abgegebenen Beteiligung um eine Beteiligung iSd § 17 EStG handelte oder als Kap-Ertrag gem § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG (für vor dem 01.01.2009 angeschaffte Anteile kann sich eine StPflicht auch aus § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG aF und für einbringungsgeborene Anteile kann sich eine StPflicht aus § 21 UmwStG [vor SEStEG] ergeben, hierzu s § 13 UmwStG Tz 17). Wegen der Ermittlung des VG und der AK, wenn die Tauschgrundsätze zur Anwendung kommen, s Reislhuber/Bacmeister (DStR 2010, 684, 687). Unschädlich ist hingegen, dass die Wirksamkeit von Maßnahmen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage idR auch einen Beschl der Gesellschafter voraussetzt. GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 349).

Tz. 297b

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen iSd § 20 Abs 4a S 1 EStG sind Verschmelzungs- oder Aufspaltungsbeschlüsse und Übernahmeangebote anderer Gesellschaften. Damit erfasst § 20 Abs 4a S 1 EStG Verschmelzungen, Aufspaltungen und Anteilstauschvorgänge iSd § 21 UmwStG. Bis zur Änderung des § 20 Abs 4a S 1 EStG durch das JStG 2010 war es uE zweifelhaft, ob die Vorschrift auf den Anteilstausch iSd § 21 UmwStG Anwendung findet, da der Gesetzeswortlaut keinen ausdrücklichen Vorrang gegenüber § 21 UmwStG enthielt und der Anteilstausch iSd § 21 UmwStG keine Maßnahme auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage darstellt (s Tz 298). Laut der Begr des Fin-Aussch des BT soll § 20 Abs 4a EStG jedoch auch die Fälle des § 21 UmwStG erfassen (s BT-Drs 16/11108, 16); auch s Schr des BMF v 09.10.2012, BStBl I 2012, 953 Rz 100. Fraglich erscheint, ob auch bei einer Abspaltung von einer Kap-Ges ein Tausch vorliegt, weil der AE nur neue Anteile an dem Rechtsträger erhält, auf den das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers abgespalten wurde. Die Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger bleibt grds unberührt. Wegen der Ablehnung eines Tauschvorgangs s Haritz (FR 2010, 589, 590) und s Bron/Seidel (BB 2010, 2599, 2600). Die Zuteilung von Anteilen iRe Abspaltung kann bei Zugrundelegung dieser Auff aber (bis zum Inkrafttreten des § 20 Abs 4a S 7 EStG idF des AmtshilfeRLUmsG ab dem 01.01.2013, s Tz 306a ff) unter den Voraussetzungen des § 20 Abs 4a S 5 EStG stneutral erfolgen (s Tz 303). Für das Vorliegen eines Tauschs iS des S 1 spricht uE, dass der Zuteilung der Neu-Anteile die Wertminderung der Alt-Anteile gegenübersteht, sodass zumindest wirtsch betrachtet ein Tausch bzw tauschähnlicher Vorgang vorliegt (so auch Beinert, GmbHR 2012, 291, 292, 297 und s Bron, DStR 2014, 353, 354). Weiter spricht für das Vorliegen eines Tauschs in diesen Fällen die Bezugnahme des S 1 auf § 13 UmwStG. Die Vorschrift des § 13 Abs 1 UmwStG geht in den Fällen einer Abspaltung von einer (anteiligen) Veräußerung der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger und einer Anschaffung der Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger aus (s UmwSt-Erl 2011, Rn 13.05). Gleiches ergibt sich aus Rn 00.03 UmwSt-Erl 2011, wonach bei einer Abspaltung zwischen Kö auf der Ebene der AE der üb...